合并報表中存貨的遞延所得稅會計處理

　　[導讀]合并會計報表與存貨相關的遞延所得稅會計處理主要涉及兩個方面：一是內部銷售存貨中未實現的利潤，二是存貨跌價準備。

　　合并會計報表與存貨相關的遞延所得稅會計處理主要涉及兩個方面：一是內部銷售存貨中未實現的利潤，二是存貨跌價準備。本文將對以上兩個方面分兩種情況進行探討：一是初次編制合并會計報表時的合并抵銷處理，二是連續編制合并會計報表時合并抵銷處理。

　　內部銷售存貨中未實現利潤的財稅處理

　　會計方面，《企業會計準則解釋第1號》的第九條中規定：“企業在編制合并財務報表時，因抵消未實現內部銷售損益導致合并資產負債表中資產、負債的賬面價值與其在所屬納稅主體的計稅基礎之間產生暫時性差異的，在合并資產負債表中應當確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債，同時調整合并利潤表中的所得稅費用”。

　　稅務方面，現行《企業所得稅法》第五十二條規定：“國務院另有規定外，企業之間不得合并繳納企業所得稅。”

　　差異分析：現行稅法要求母子公司之間內部交易形成的內部銷售利潤需要征稅，不得合并納稅。而從集團公司角度看，存貨內部交易是把存貨從一個地方搬運到另一個地方，若未對外銷售，集團公司整體不會出現增值，在期末編制合并報表時，需要抵消內部未實現銷售損益，按照《企業會計準則第18號———所得稅》規定，合并報表中沒有售出的存貨形成的內部銷售利潤屬于可抵扣的暫時性差異，需要對未實現內部銷售利潤的抵銷確認遞延所得稅資產。

　　相關賬務處理：

　　（一）初次編制合并會計報表時

　　1.抵銷內部銷售收入：

　　借：營業收入（內部售價）

　　貸：營業成本

　　2.抵銷內部銷售存貨中未實現的利潤

　　借：營業成本

　　貸：存貨（內部購入存貨的成本×毛利率）

　　3.遞延所得稅處理

　　借：遞延所得稅資產

　　貸：所得稅費用

　　（二）連續編制合并會計報表時

　　下一年是對個別報表進行業務合并，所以對上期未實現的收益余額還要進行抵銷，抵銷時相對簡單，只將上期已做過的分錄再做一遍，但所對用項目略有不同，即將利潤表上損益類項目用“未分配利潤-年初”替代，資產負債上項目不變。

　　借：未分配利潤-年初

　　貸：營業成本

　　借：遞延所得稅資產

　　貸：未分配利潤-年初

　　本期實現對外銷售的部分抵消處理

　　借：營業收入（本期銷售企業內部銷售收入）

　　貸：營業成本

　　期末結存未實現利潤的抵消

　　借：營業成本

　　貸：存貨（期末結存內部購入存貨的成本×毛利率）

　　本期抵消已實現銷售部分的遞延所得稅

　　借：所得稅費用

　　貸：遞延所得稅資產

　　存貨跌價準備的所得稅會計處理

　　現行會計準則允許計提資產減值準備，但《企業所得稅法》第十條規定：在計算應納稅所得額時，未經核定的準備金支出不得扣除。由此產生的暫時性差異在個別財務報表中已經進行了各自的會計處理，但內部存貨交易對于存貨跌價準備抵消，需要涉及到集團角度存貨跌價準備應有余額和子公司角度存貨跌價準備應有余額，只有清楚的了解兩者的應有余額，才能準確的做出內部存貨的出售結轉存貨跌價準備、期末轉回存貨跌價準備以及本期多計提的存貨跌價準備等的調整分錄。關于存貨跌價準備合并會計處理如下：

　　連續編制合并報表，抵銷上期內部存貨相關的減值準備時，只作上年同樣的分錄，不同的是將損益類項目“資產減值損失”和“ 營業成本”等項目替換為“未分配利潤—年初”即可。

　　合并報表編制時適用稅率的確定

　　無論初次編制合并會計報表還是連續編制合并報表，只要涉及到內部銷售存貨中未實現的利潤或者存貨減值準備余額的變動，都應當根據適用稅法規定，按照所得稅準則，按預期收回該資產或清償該負債期間的適用所得稅稅率為基礎確定遞延所得稅資產和負債。當集團內部適用稅率不同，進行合并報表的所得稅處理時，應當分別就不同資產、負債所屬納稅主體的適用稅率，按照所得稅準則的規定確定遞延所得稅資產或負債。

　　案例解析

　　（一）首次編制合并會計報表時

　　母公司2008年向子公司銷售商品100件A產品，每件售價4元，每件成本2元，子公司2008年對外銷售A產品20件，其余部分形成期末存貨，當年年底A產品每件可變現凈值3萬元，子公司按單個存貨項目計提存貨跌價準備，存貨跌價準備在結轉銷售成本時結轉；稅法規定，企業的存貨以歷史成本作為計稅基礎，母子公司企業所得稅率都為25%。2008年與存貨相關的合并抵消分錄如下：

　　1.抵銷子公司存貨中包含的內部利潤

　　借：營業收入400（100×4）

　　借：營業成本　240

　　貸：存貨

　　160[80×（4-2）]

　　2.稅法上認可的存貨內部銷售的成本為80×4=320元，會計上存貨內部銷售合并報表的賬面價值為80×2=160元，這就形成了可抵扣的暫時性差異320-160=160元，確認內部銷售存貨利潤形成的遞延所得稅資產

　　借：遞延所得稅資產

　　40（160×25%）

　　貸：所得稅費用 40

　　3.2008年子公司計提減值=80×（4-3）=80，集團公司角度可變現凈值3元大于成本2元，不需要計提減值，所以合并報表應該抵銷子公司計提的存貨減值準備

　　借：存貨-存貨跌價準備　 80[80×（4-3）]

　　貸：資產減值損失　80

　　4.抵銷子公司計提存貨減值準備確認的遞延所得稅資產

　　借：所得稅費用

　　20（80×25%）

　　貸：遞延所得稅資產20　當然，也可以將第2和第4步分錄合并處理如下：

　　借：遞延所得稅資產

　　20 [（160-80）×25%]

　　貸：所得稅費用 20

　　（二）連續編制合并會計報表時

　　接上例，子公司2009年對外銷售A產品40件，其余部分形成期末存貨，當年年底A產品每件可變現凈值2.5萬元，2009年與存貨相關的合并抵消分錄如下：

　　1.抵消A產品上年影響數：

　　借：未分配利潤—年初160

　　貸：營業成本　　160

　　借：存貨-存貨跌價準備80

　　貸：未分配利潤-年初　80

　　借：遞延所得稅資產

　　20 [（160-80）×25%]

　　貸：未分配利潤-年初 20

　　2.抵消40件未對外銷售形成期末存貨的產品本年影響數：

　　借：營業成本

　　80 [40×（4-2）]

　　貸：存貨　80

　　由于另40件產品已實現了對外銷售，不再存在可抵扣的暫時性差異，抵消已實現銷售存貨的內部收益對所得稅的影響

　　借：所得稅費用

　　20 （80×25%）

　　貸：遞延所得稅資產 20

　　3.抵消本期出售40件產品存貨跌價準備

　　借：營業成本

　　40[40×（4-3）]

　　貸：存貨-存貨跌價準備　40

　　由于子公司按單個存貨項目計提存貨跌價準備，40件已銷售存貨跌價準備產生的暫時性差異也應隨之轉銷

　　借：遞延所得稅資產

　　10（40×25%）

　　貸：所得稅費用　10

　　4.2009年子公司對所剩40件存貨計提減值=40×（3-2.5）=20，集團公司可變現凈值2.5元大于成本2元，不需要計提減值，所以合并報表應該抵銷子公司計提的存貨減值準備

　　借：存貨-存貨跌價準備20

　　貸：資產減值損失　20

　　抵消子公司計提存貨跌價準備確認的遞延所得稅

　　借：所得稅費用

　　5（20×25%）

　　貸：遞延所得稅資產　5

　　或者將第2、3、4步遞延所得稅合并調整為：

　　借：所得稅費用

　　15（80+20-40）×25%

　　貸：遞延所得稅資產 15

　　（三）連續編制合并會計報表時

　　接上例，子公司2010年對外銷售A產品20件，其余部分形成期末存貨，當年年底A產品每件可變現凈值回升為4.5萬元，2008年與存貨相關的合并抵消分錄如下：

　　1、抵消A產品上年影響數：

　　借：未分配利潤—年初80

　　貸：營業成本　　80

　　借：存貨-存貨跌價準備

　　60（80+20-40）

　　貸：未分配利潤-年初　60

　　借：遞延所得稅資產

　　5 （20-15）

　　貸：未分配利潤-年初 5

　　2、抵銷本期庫存20件A產品內部銷售存貨中未實現的利潤：

　　借：營業成本 40

　　貸：存貨 40

　　抵消另20件已實現對外銷售 A產品轉銷的遞延所得稅

　　借：所得稅費用

　　10 （40×25%）

　　貸：遞延所得稅資產 10

　　3.2010年末可變現凈值回升，子公司可變現凈值大于成本價，所以子公司將2010年初存貨跌價準備賬面余額60元全部沖回，沖回時已銷售的部分計入“營業成本”項目，未銷售形成期末存貨的的部分計入“資產減值損失”項目

　　借： 資產減值損失 30

　　營業成本 30

　　貸： 存貨-存貨跌價準備 60

　　2010年末存貨跌價準備賬面余額為0，不再存在暫時性差異，抵消子公司沖回存貨跌價準備調整的遞延所得稅資產

　　借：遞延所得稅資產

　　15 （60×25%）

　　貸：所得稅費用 15

　　或者將第2、3步遞延所得稅合并調整為：

　　借：遞延所得稅資產

　　5（60-40）×25%

　　貸：所得稅費用 5

　　至此，由存貨跌價準備形成的暫時性差異為0，存貨跌價準備確認的遞延所得稅資產賬面余額也為為0。

　　2010年末遞延所得稅資產賬面余額為5+5=10元，全部是未實現銷售期末存貨內部收益產生的40元暫時性差異確認的遞延所得稅。