解讀新審計報告準則 ——新審計報告準則概覽

轉自 致同

2008年金融危機波及全球，無論是發達國家，還是發展中國家，經濟均遭到重創。政府部門、監管機構和利益相關者，除了分析金融危機爆發的直接原因外也在反思金融危機中審計的不足，探討如何改革現行審計制度，探討如何改革現行審計制度，提高審計報告的信息含量和時效性，以進一步發揮注冊會計師在促進經濟發展和金融穩定中的作用，審計報告的改革應運而生。

2015年初，國際審計及鑒證準則理事會（IAASB）發布新制定和修訂的審計報告系列準則，改革現行審計報告模式，增加審計報告要素，豐富審計報告內容。我國審計準則實現了與國際準則的趨同，借鑒國際審計報告改革的最新成果，結合我國實際情況，財政部、中注協對審計報告相關準則做出修訂。

2016年12月23日，財政部正式發布關于印發《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》等12項準則的通知（財會〔2016〕24號）。新審計報告準則一改現行審計報告模式在格式、要素和內容上的標準化，及與之相對應的信息含量低、相關性差，通過增加關鍵審計事項，修改審計報告的內容與措辭，強化注冊會計師對持續經營、其他信息、獨立性的關注，提高審計報告的信息含量，增強了審計報告相關性和決策有用性，提高審計報告的溝通價值，增強審計工作的透明度，并強化注冊會計師與審計相關的責任。

新審計報告準則的重大變革預期一方面將彌合政府部門、監管機構和投資者與注冊會計師執業質量“期望差距”，降低資本市場的不確定性和信息不對稱帶來的風險；另一方面也將對注冊會計師行業未來的審計執業帶來極大的挑戰。

新審計報告準則發布后，致同會計師事務所即組織事務所人員學習、研究與探討，現將部分學習研究成果整理為系列專題，供感興趣的同仁參考。

本期首先推出致同研究之“新審計報告準則”系列（一）：新審計報告準則概覽，其他內容我們也將于近期陸續推出，敬請各位關注。

為了提高審計報告的信息含量，滿足資本市場改革與發展對高質量會計信息的需求，保持我國審計準則與國際準則的持續全面趨同，2016年12月23日，財政部以財會〔2016〕24號文件發布了《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》等12項中國注冊會計師審計準則（以下簡稱 “新審計報告準則”）。新審計報告準則生效實施后，財政部的財會[2010]21號文件中涉及有關11項準則同時廢止。

2016年12月20日，中國證監會發布了〔2016〕35號公告，明確了資本市場相關主體實施新審計報告準則的時間、范圍和要求。

新審計報告準則旨在通過注冊會計師與管理層及治理層的溝通，提高已執行審計工作的透明度，促進注冊會計師保持更高的職業懷疑，為財務報表使用者提供額外的重要信息，提高審計報告的決策相關性和有用性。

新制定的審計準則項目（1項）

實質性修訂的準則項目（6項）

僅作出文字調整的準則項目（5項）

注1：根據證監會〔2016〕35號公告文件，實施新審計報告準則的上市實體范圍（即資本市場有關主體）包括上市公司、IPO公司、新三板公司中的創新層掛牌公司、面向公眾投資者公開發行債券的公司。對于上述規定之外的資本市場其他主體的財務報表審計業務，暫不要求執行新審計報告相關準則中僅對上市實體作出強制要求的相關規定。

注2： CSA1501、CSA1151、CSA1521的部分條款對上市實體的審計業務作出了額外的強制要求，包括披露項目合伙人姓名、披露注冊會計師對財務報表審計的責任、與治理層溝通獨立性、在審計報告日前不能獲取所有其他信息的特殊考慮等。

以下主體的財務報表審計業務，應于2017年1月1日起執行新審計報告準則

以下主體的財務報表審計業務，應于2018年1月1日起執行新審計報告準則

注：根據財政部財會〔2016〕24號，允許和鼓勵提前執行新審計報告準則。

根據證監會〔2016〕35號公告文件，資本市場有關主體實施新審計報告準則的相關要求如下：

具有證券期貨相關業務資格的會計師事務所應全面做好實施新審計報告相關準則的有關準備工作，加強會計師事務所內部學習與培訓，在執業過程中嚴格執行新審計報告相關準則要求，加強與被審計單位的溝通，密切關注資本市場新業態、新情況，合理運用職業判斷，充分披露有關信息，恰當發表審計意見。

資本市場相關主體應配合審計師執行新審計報告相關準則，強化管理層和治理層對財務報表的責任，確保財務信息真實、準確、完整。管理層和治理層應保持與審計師的充分溝通，關注審計師如何確定、解決關鍵審計事項，以及如何在審計報告中披露這些事項。

上市公司董事會審計委員會應對審計報告中“關鍵審計事項”等涉及的重要事項進行審閱；如果認為上述事項對上市公司影響重大且有必要進行補充說明的，可以在上市公司年度報告正文“第五節重要事項”中進行說明。創新層掛牌公司董事會應對關鍵審計事項涉及的公司情況作出說明，并在年度報告正文“第四節管理層討論與分析”中予以披露。具體信息披露要求按照中國證監會以及上海證券交易所、深圳證券交易所、全國中小企業股份轉讓系統的有關規定執行。

新制定的《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》，明確要求注冊會計師在上市實體審計報告中增加關鍵審計事項部分，用于溝通關鍵審計事項。

1、準則定義了關鍵審計事項并規定了關鍵審計事項的決策框架

關鍵審計事項是指注冊會計師根據職業判斷認為對本期財務報表審計中最為重要的事項。

注冊會計師確定關鍵審計事項應將“與治理層溝通的事項”作為起點，確定“在執行審計工作時重點關注過的事項”，并從中確定“對本期財務報表審計最為重要的事項”，從而構成“關鍵審計事項”。

2、規范了審計報告中如何恰當表述關鍵審計事項

注冊會計師應當在審計報告中單設一部分，以“關鍵審計事項”為標題，并在該部分使用恰當的子標題逐項描述關鍵審計事項。關鍵審計事項部分的引言應當同時說明下列事項：（1）關鍵審計事項是注冊會計師根據職業判斷，認為對本期財務報表審計最為重要的事項；（2）關鍵審計事項的應對以對財務報表整體進行審計并形成審計意見為背景，注冊會計師不對關鍵審計事項單獨發表意見。

在審計報告的關鍵審計事項部分逐項描述關鍵審計事項時，注冊會計師應當分別索引至財務報表的相關披露（如有），并同時說明下列內容：（1）該事項被認定為審計中最為重要的事項之一，因而被確定為關鍵審計事項的原因；（2）該事項在審計中是如何應對的。

3、要求在審計工作底稿中記錄關鍵審計事項

注冊會計師應當在審計工作底稿中記錄下列事項：（1）注冊會計師確定的在執行審計工作時重點關注過的事項，以及針對每一事項，是否將其確定為關鍵審計事項及理由；（2）注冊會計師確定不存在需要在審計報告中溝通的關鍵審計事項的理由，或者僅有的需要溝通的關鍵審計事項是本準則第十五條所述的事項（如適用）；（3）注冊會計師確定不在審計報告中溝通某項關鍵審計事項的理由（如適用）。

4、導致非無保留意見的事項、影響持續經營能力的相關事項不得在審計報告的關鍵事項部分溝通

不得在審計報告的關鍵審計事項部分溝通（描述）導致非無保留意見的事項或者可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性。注冊會計師應當按照適用的審計準則的規定報告這些事項，并在關鍵審計事項部分提及形成保留（否定）意見的基礎部分或與持續經營相關的重大不確定性部分。

5、其他

對在特殊情況下不在審計報告中溝通關鍵審計事項的情形作出規范，如法律法規禁止公開披露某事項的情形，以及如果合理預期在審計報告中溝通某事項造成的負面后果超過在公眾利益方面產生的益處的情形；并就注冊會計師與治理層溝通關鍵審計事項作出要求。

（一）中國注冊會計師審計準則第1501號——對財務報表形成審計意見和出具審計報告

1、優化了審計報告的行文順序，將與報告相關的決策信息前置

為了突出注冊會計師發布的審計意見，將審計意見作為審計報告的第一部分，并以“審計意見”作為標題，同時為幫助財務報表使用者了解關于審計意見的重要背景信息，在無保留意見的審計報告中增加了“形成審計意見的基礎”這一部分。

CSA1501規定，審計報告包括下列要素：（1）標題；（2）收件人；（3）審計意見；（4）形成審計意見的基礎；（5）管理層對財務報表的責任；（6）注冊會計師對財務報表審計的責任；（7）按照相關法律法規的要求報告的事項（如適用）；（8）注冊會計師的簽名和蓋章；（9）會計師事務所的名稱、地址和蓋章；（10）報告日期。

在適用的情況下，注冊會計師還應當按照CSA1324、CSA1504、CSA1502、CSA1503、CSA1521等準則的相關規定，在審計報告中對與持續經營相關的重大不確定性、關鍵審計事項、導致發表非無保留意見的事項、強調事項或其他事項、其他信息等內容進行報告。

2、改進關于管理層對財務報表的責任（特別是有關持續經營的責任）的表述。

CSA1501增加了有關管理層評估被審計單位持續經營能力和使用持續經營假設是否適當的責任。

3、改進關于注冊會計師對財務報表審計責任和審計工作的描述

CSA1501通過對注冊會計師審計責任和審計工作的描述，增加了關于注冊會計師關于持續經營、發現舞弊、與治理層溝通、溝通關鍵審計事項、運用職業判斷、保持職業懷疑等相關責任，并增加對“合理保證”、“重要性”等審計概念的核心闡述。

4、增加關于披露項目合伙人姓名的要求，進一步增強對審計報告使用者的透明度

CSA1501要求審計報告應當由項目合伙人和另一名負責該項目的注冊會計師簽名和蓋章（原準則僅要求由注冊會計師簽名和蓋章）。注冊會計師應當在對上市實體整套通用目的財務報表出具的審計報告中注明項目合伙人。

5、刪除了原準則中“標準審計報告”和“非標準審計報告”的概念

執行新準則后，行文時可以采用的措辭包括：無保留意見的審計報告、帶強調事項段（或其他事項段）的無保留意見的審計報告、非無保留意見的審計報告等。

（二）中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見

1、基于CSA1501的修訂而作出相應的修訂

2、與CSA 1504銜接，增加對財務報表發表無法表示意見時與關鍵審計事項相關的規定。除非法律法規另有規定，當對財務報表發表無法表示意見時，不得在審計報告中包含關鍵審計事項部分。

3、除非法律法規另有規定，當對財務報表發表無法表示意見時，不得在審計報告中包含《中國注冊會計師審計準則第1521號——注冊會計師對其他信息的責任》規定的其他信息部分。

（三）中國注冊會計師審計準則第1503號——在審計報告中增加強調事項段和其他事項段

1、基于CSA1501的修訂而作出相應的修訂。

2、強調事項段的使用不能替代發表非無保留意見，也不能替代對某項關鍵審計事項的描述。

審計報告增加強調事項段的前提條件是：（1）按照CSA1502規定，該事項不會導致注冊會計師發表非無保留意見；（2）當CSA1504適用時，該事項為未被確定為在審計報告中溝通的關鍵審計事項。

3、強調事項段適用的范圍變窄。

強調事項段不能替代“與持續經營相關的重大不確定性”段落，即當可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性時，應按照CSA1324的要求增加“與持續經營相關的重大不確定性”段落，而非增加強調事項段。

4、明確其他事項段與審計報告其他要素之間的關系。

在審計報告中增加其他事項段的前提條件是：（1）未被法律法規禁止；（2）當CSA1504適用時，該事項未被確定為在審計報告中溝通的關鍵審計事項。

如果某事項不符合關鍵審計事項的規定，而執業人員認為有必要溝通根據職業判斷認為與財務報表使用者理解審計工作、注冊會計師的責任或審計報告相關的事項，則應當增加其他事項段。

強調事項是已在財務報表中恰當列報或披露的事項，而其他事項是未在財務報表中列報或披露的事項。執業人員在實務中應分清兩者區別，恰當使用強調事項段和其他事項段。

（四）中國注冊會計師審計準則第1151號——與治理層的溝通

1、基于CSA1504的相關規定，擴展了與治理層的溝通事項，主要包括明確注冊會計師在與治理層溝通計劃的審計范圍和時間安排的總體情況時，應當包括識別出的特別風險。

2、增加注冊會計師在與治理層溝通審計中發現的事項時，應當包括影響審計報告形式和內容的情形（如有）。

3、對溝通的對象和過程（溝通的形式、時間安排）提供更詳盡的指引。

（五）中國注冊會計師審計準則第1324號——持續經營

1、CSA1324明確了注冊會計師對持續經營的審計責任，增加了第十六條，即注冊會計師應當評價是否已就管理層編制財務報表時運用持續經營假設的適當性獲取了充分、適當的審計證據，并就運用持續經營假設的適當性得出結論。

2、CSA1324為強化注冊會計師對與持續經營相關的責任，增加了第十九條，即如果已識別出的可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況，但根據獲取的審計證據，注冊會計師認為不存在重大不確定性，則注冊會計師應當根據適用的財務報告編制基礎的規定，評價財務報表是否對這些事項或情況作出充分披露。

3、 CSA1324要求在審計報告中突出顯示了持續經營的相關事項，以提醒財務報表使用者關注。CSA1324第二十一條明確，如果運用持續經營假設是恰當的，但存在重大不確定性時，且財務報表對重大不確定性已作出充分披露，注冊會計師應在審計報告中單獨設置“與持續經營相關的重大不確定性”段落，以提醒財務報表使用者關注財務報表附注中對重大不確定性的披露，說明這些事項或情況表明存在可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的重大不確定性，并說明該事項并不影響發表的審計意見。

CSA1324在審計報告中增加以“與持續經營相關的重大不確定性”為標題的單獨部分取代了此前的準則增加強調事項段的做法。

此前的審計準則要求，如果財務報表已作出充分披露，注冊會計師應當發表無保留意見，并在審計報告中增加強調事項段，強調可能導致對持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性的事實。

4、其他修訂

在與治理層溝通的內容方面增加了可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況對審計報告的影響（如適用）。

（六）中國注冊會計師審計準則第1521號——注冊會計師對其他信息的責任

CSA1521對原準則作出了重大的實質性修訂，事實上可以視為一項全新的準則。CSA1521修訂涉及的主要內容如下：

1、修訂準則名稱

CSA1521名稱由“注冊會計師對含有已審計財務報表的文件中的其他信息的責任”修訂為“注冊會計師對其他信息的責任”。

2、修訂了其他信息的定義、新增了年度報告及其他信息的錯報的定義，明確準則的適用范圍。

CSA1521將其他信息的范圍限定在被審計單位的年度報告，并通過對年度報告的定義進一步明確其他信息的內容。明確CSA1521不適用于：（1）財務信息初步公告；（2）證券發行文件，包括招股說明書。

3、增加了注冊會計師獲取其他信息的程序，修訂了注冊會計師閱讀并考慮其他信息的工作要求。

CSA1521第十四條規定了注冊會計師獲取其他信息的程序，并強調如通過與管理層討論，組成年度報告的部分或全部文件在審計報告日后才能取得，要求管理層提供書面聲明，聲明上述文件的最終版本將在可獲取時并且在被審計單位公布前提供給注冊會計師，以使注冊會計師可以完成本準則要求的程序。

CSA1521要求注冊會計師考慮其他信息與財務報表之間是否存在重大不一致，考慮其他信息與注冊會計師在審計中了解到的情況是否存在重大不一致。此外，注冊會計師應當對與財務報表或者注冊會計師在審計中了解到的情況不相關的其他信息中似乎存在重大錯報的跡象保持警覺。

4、增加了注冊會計師就似乎存在重大不一致或其他信息似乎存在重大錯報時的應對程序及注冊會計師對被審計單位及其環境的了解需要更新時的應對程序。

5、修訂了注冊會計師在審計報告中報告其他信息的要求，即要求注冊會計師在審計報告中增設一個單獨的部分，以“其他信息”為標題，對與其他信息相關的內容進行報告。

6、增加了審計工作底稿要求。

CSA1521要求形成的審計工作底稿包括：按照CSA1521的規定實施的程序以及按照CSA1521執行工作所針對的其他信息的最終版本。

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