第1504號：在審計報告中溝通關鍵審計事項——致同研究之“新審計報告準則”系列（二）

liaozi365 2017-03-23

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在本次準則修訂中，新制定了《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》（以下簡稱“CSA1504”），旨在明確注冊會計師在審計報告中溝通關鍵審計事項的責任。該項準則是本次審計準則修訂的重點。本準則適用于對上市實體整套通用目的財務報表進行審計，以及注冊會計師決定或委托方要求或法律法規要求在審計報告中溝通關鍵審計事項的其他情形。

根據《財政部關于印發<中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項>等12項準則的通知》（財會〔2016〕24號），上市實體包括：A+H股公司、H股公司、股票在滬深交易所交易的上市公司（即主板公司、中小板公司、創業板公司，包括除A+H股公司以外其他在境內外同時上市的公司）、首次公開發行股票的申請企業（IPO公司）、股票在全國中小企業股份轉讓系統公開轉讓的非上市公眾公司（新三板公司）中的創新層掛牌公司、面向公眾投資者公開發行債券的公司。

一、CSA 1504主要內容

（一）準則的定位

CSA 1504要求注冊會計師在上市實體整套通用目的的財務報表審計報告中，以及注冊會計師決定或委托方要求或法律法規要求在審計報告中溝通關鍵審計事項的審計報告中，增設“關鍵審計事項”段，用以描述關鍵審計事項。準則定義了關鍵審計事項，并就如何在審計報告中恰當表述關鍵審計事項作出規范。

溝通關鍵審計事項，旨在通過提高已執行審計工作的透明度增加審計報告的溝通價值。溝通關鍵審計事項能夠為財務報表預期使用者提供額外的信息，以幫助其了解注冊會計師根據職業判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項。溝通關鍵審計事項還能夠幫助財務報表預期使用者了解被審計單位，以及已審計財務報表中涉及重大管理層判斷的領域。

（二）準則內容概要

關鍵審計事項（Key Audit Matter，KAM），是指注冊會計師根據職業判斷認為對本期財務報表審計最為重要的事項。關鍵審計事項可能涉及注冊會計師評估的重大錯報風險較高的領域或識別出的特別風險、財務報表中涉及管理層重大判斷（包括被認為具有高度不確定性的會計估計）的領域、當期重大交易或事項對審計的影響。關鍵審計事項應當來自于“與治理層溝通過的事項”，將與治理層溝通過的事項作為確定關鍵審計事項的起點，選出在執行審計工作時重點關注過的事項，并在這些“重點關注過的事項”中選出最為重要的事項，作為關鍵審計事項。

但是，值得注意的是，關鍵審計事項不能替代構成導致非無保留意見的事項，也不能替代可能導致對被審計單位持續經營能力產生重大疑慮的事項或情況存在重大不確定性的情況此外，關鍵審計事項的應對以對財務報表整體進行審計并形成審計意見為背景，注冊會計師不對關鍵審計事項單獨發表意見，在審計報告中溝通關鍵審計事項，也不是注冊會計師就單一事項單獨發表意見。

二、關鍵審計事項的決策框架

根據關鍵審計事項的定義，注冊會計師在確定關鍵審計事項時，需要遵循下圖所示決策框架，即：從“與治理層溝通過的事項”中選出“在執行審計工作時重點關注過的事項”，然后，從中再次選出“最為重要的事項”，作為關鍵審計事項。

1、以“與治理層溝通的事項”作為起點確定關鍵審計事項

《中國注冊會計師審準則第 1151號——與治理層的溝通》要求注冊會計師與被審計單位治理層溝通審計過程中的重大發現，包括注冊會計師對被審計單位會計實務（包括會計政策、會計估計和財務報表披露）重大方面的質量的看法，以及審計過程中遇到的重大困難等，以便于治理層履行其監督財務報告過程中遇到的重大困難等，以便于治理層履行其監督財務報告過程的職責，也便于注冊會計師履行審計職責。在現行準則規范下，除非注冊會計師針對這些事項發表無保留意見，否則這部分溝通事項將不在審計報告中披露。

2、從“與治理層溝通的事項”中選取在執行審計工作時“重點關注過的事項”

CAS 1504準則規定，在確定哪些事項屬于重點關注過的事項時，需要特別考慮以下三個方面：

（1）評估的重大錯報風險較高的領域或識別出的特別風險。

特別風險通常與重大的非常規交易和判斷事項有關，通常是注冊會計師重點關注過的事項。但須注意的是，并非所有的特別風險都一定是注冊會計師重點關注過的。

（2）與財務報表中涉及重大管理層判斷（包括被認為具有高度估計不確定性的會計估計）的領域相關的重大審計判斷。

通常情況下，涉及重大管理層判斷的領域是注冊會計師重點關注過的，一般也會被認定為特別風險。除此之外，對于那些雖然未被認定為特別風險但具有高度估計不確定性的會計估計，注冊會計師也需考慮是否是在執行審計工作時重點關注過的事項。這類會計估計通常較為復雜，且高度依賴管理層的判斷，某些情況下還可能涉及管理層的專家和注冊會計師的專家的參與，注冊會計師還需特別關注對財務報表有重大影響的會計政策以及會計政策變更，特別是被審計單位所采用的會計實務與行業內其他公司存在重大差異的情況。

（3）本期重大交易或事項對審計的影響。

這些重大交易或事項往往也是管理層作出復雜判斷的領域，這些事項可能會對注冊會計師整體審計策略產生重大影響，也很有可能被認定為特別風險，例如關聯方交易、在公司正常經營過程之外的重大或異常交易等。因此，注冊會計師在確定的重點需要關注的事項時需要特別考慮該方面。

3、從“執行審計工作時重點關注過的事項”中確定“對本期財務報表審計最為重要的事項”，從而構成“關鍵審計事項”

“最為重要的事項”并不意味著只有一項，其數量受被審計單位規模和復雜程度、業務和經營環境的性質，以及審計業務具體事實和情況的影響。注冊會計師需要以被審計單位和審計工作為背景，綜合考慮就相關事項與治理層溝通的性質和程度、該事項對預期使用者理解財務報表整體的重要程度、與該事項相關的會計政策的復雜程度或主觀程度、與該事項相關的錯報的性質和重要程度、為應對該事項需要付出的審計努力的性質和程度（包括利用專家的工作、向項目組以外的成員咨詢等）、執業人員遇到的困難的性質和嚴重程度、與該事項相關的控制缺陷的嚴重程度、該事項是否涉及多項相聯系的審計考慮等因素，確定這些事項的相對重要程度，以確定多少以及哪些事項是“最為重要的事項”。

三、在審計報告中溝通關鍵審計事項

（一）溝通“關鍵審計事項”

注冊會計師應當在審計報告中單設一部分，以“關鍵審計事項”為標題，并在該部分使用恰當的子標題逐項描述關鍵審計事項。關鍵審計事項部分包括引言和對關鍵審計事項的逐項描述。

審計報告中，各關鍵審計事項的先后順序由注冊會計師作出判斷，可以按照各事項的相對重要程度，或者按相關事項在財務報表附注中的披露順序。

1、關鍵審計事項部分的引言

關鍵審計事項部分的引言應當同時說明下列事項：

（1）關鍵審計事項是注冊會計師根據職業判斷，認為對本期財務報表審計最為重要的事項；

（2）關鍵審計事項的應對以對財務報表整體進行審計并形成審計意見為背景，注冊會計師不對關鍵審計事項單獨發表意見。

關鍵審計事項

關鍵審計事項是根據我們的職業判斷，認為對本期財務報表審計最為重要的事項。這些事項是在對財務報表整體進行審計并形成意見的為背景，我們不對這些事項單獨發表意見。【如果審計報告中單獨增加了“與持續經營相關的重大不確定性”、“導致非無保留意見的事項”段落，本段需要增加如下表述（根據情況修改引用的段落）：除“與持續經營相關的重大不確定性” /“形成保留意見的基礎”/“形成否定意見的基礎”部分所描述的事項外，我們確定下列事項是需要在審計報告中溝通的關鍵審計事項。】

2、關鍵審計事項

在審計報告的關鍵審計事項部分逐項描述關鍵審計事項時，注冊會計師應當分別索引至財務報表的相關披露（如有），并同時說明下列內容：

（1）該事項被認定為審計中最為重要的事項之一，因而被確定為關鍵審計事項的原因；

（2）該事項在審計中是如何應對的，可以包括審計應對措施或審計方法中，與該事項最為相關或對評估的重大錯報風險最有針對性的方面、對已實施審計程序的簡要概述、指出實施審計程序的結果、對該事項作出的主要評論等。

注冊會計師在描述關鍵審計事項時對審計程序的結果的說明，需注意避免被認為是就某個關鍵審計事項單獨發表意見，并避免引起對財務報表整體審計意見的質疑。

另外，在審計報告中溝通關鍵審計事項不能代替管理層按照適用的財務報告編制基礎在財務報表中作出的披露。