稅企共建群——專業的視角，及時的納稅指導，為您辦稅提供最有用的涉稅信息。如果本文對您有所幫助，真心希望大家在文末順便點贊，我們將為您提供更多更有價值的信息。 一、職工薪酬個人所得稅籌劃思路 職工薪酬管理制度是公司根據不同部門的工作性質與特點，建立合理的分配方式與制度，以適應不同部門的需要。 公司在制定職工薪酬制度時，應該考慮薪酬結構的設計、薪酬價值觀，公司薪酬思想要體現稅收因素，根據個人所得稅有關“工資薪金所得”的應稅范圍、計稅依據、適用稅率、計稅方法以及稅收優惠方面的特殊規定，安排個人所得稅的稅收籌劃。 二、工資薪金所得個人所得稅籌劃的理念和原則 （一）工資薪金所得個人所得稅籌劃的理念 工資薪金所得個人所得稅(以下簡稱“工薪個稅”)籌劃的理念應在合法、合規的框架下，堅持“應扣盡扣、應免不漏”“綜合考慮、免稅效應”的基本理念。在保證實際工資薪金收入不變的前提下，減少名義工資薪金收入和必要支出，盡可能擴大減除費用額度，從而降低應納稅所得額。為此，工薪個稅的籌劃一方面要保證充分扣除“三險一金”“免征額”等費用，同時，應適度地將個人收入變為單位對職工的福利、勞保支出，個人部分“名義收入”以公司經營成本方式體現，在企業所得稅前扣除，即將個人所得稅和企業所得稅扣除項目綜合考慮，充分扣除，既降低了職工工薪個稅的稅收負擔，也不影響企業所得稅的稅負，一舉兩得。另一方面，通過周密的設計和安排，使應納稅所得額適用較低的稅率，盡量避免臨界所得進入高檔稅率區。 充分利用個人所得稅的稅收優惠政策。稅收優惠是稅收制度的基本要素之一，是國家為了實現稅收調節功能，在稅種設計時有意而為，納稅人充分利用這些條款，做到應免不漏，可以達到減輕稅負的目的。 充分進行事前籌劃。納稅籌劃應堅持事前籌劃，要有超前性和目的性，必須在工資薪金發放之前進行籌劃，綜合考慮各種影響工薪個稅的因素，系統地對各項人工成本的支付行為做出事先安排，以達到減少個人所得稅的目的。 （二）工資薪金個人所得稅籌劃應遵循的原則 1．合法性原則 依法籌劃工薪個稅，在于把握節稅與避稅、偷稅、欠稅、抗稅、騙稅的界限，特別是節稅與偷稅。《稅收征管法》對除避稅外的上述行為進行了界定。一些常規的操作手法，若以不恰當的發放實物性工資又不扣繳個人所得稅，不是合法的避稅。而企業利用福利費、撫恤費、救濟費、外國來華人員的非貨幣化的住房補貼等稅收優惠，則是合法的稅收籌劃。 2．綜合效益原則 納稅籌劃不能孤立進行，如果工薪個稅籌劃取得了節稅效果，卻增加了其他方面的支出，這樣的納稅籌劃就值得商榷。 3．風險和收益均衡原則 對工薪個稅進行稅務籌劃時還必須考慮其風險性。因為涉稅的環境不是靜止的，而是不斷變化的，國家宏觀的經濟環境、稅收政策、工資薪金個稅的客觀條件都在變化。所以可能造成原來籌劃好的方案因為這些因素的變動而影響籌劃的效果，甚至給納稅人帶來意想不到的損失。企業在向職工支付工資薪金，對職工工薪個稅進行籌劃，在考慮收益的同時也要將風險因素考慮進去，采取適當的措施，趨利避害，爭取最大的收益。 三、職工工資薪酬個人所得稅籌劃的幾個問題 （一）保持各月貨幣性工資的均衡性 一般而言，各個單位職工的基本工資比較穩定和均衡，但由于各個企業經營情況差別較大，各個崗位的工作進度和強度各異，因此，其績效工資和月度獎金多與工作量和業績相結合，出現各月波動起伏的狀況。這種安排雖然能夠反映職工的工作業績和工作狀態，但是往往稅收負擔會增加，這就要求企業在年初應做好人工成本總量測算以及每層級職工收入的測算，合理安排基本工資和績效工資以及獎金的發放。對于績效工資以及獎金的發放，一方面要考慮管理方面的需要；另一方面也要兼顧職工個人所得稅稅收負擔問題。筆者建議根據以往工作業績完成規律，將績效工資分成三至四個層次，對大部分可以完成的部分，各月均衡發放；對經過努力可以完成的部分按照一定比例均衡發放；對完成較為困難的部分，可以考慮按照考核期限和考核結果集中發放，但所占的比重應加以控制。這樣操作使得各月工資、薪金、獎金以及津貼等各類應稅收入基本保持均衡。當然，均衡發放并不一定要求每月工資絕對額相等，而是要盡可能地使每月適用的個人所得稅稅率相等，避免工資薪金的非均衡化使得稅率“爬升”，從而使得職工達到稅后收益最大化。 （二）月職工薪酬與年終獎稅收安排 1.年終獎的計稅規定 從心理期望看，職工都希望年終發放的獎金數量愈多愈好，但從籌劃的角度看，發放年終獎要充分考慮稅收成本問題，更關注稅后收入。 從年終獎的計稅方式可以看出，雖然年終獎先除以12再確定適用稅率，但是只扣除了1個月的速算扣除數，因此在對年終獎征收個人所得稅時，實際上只有1個月適用了超額累進稅率，另外11個月適用的是全額累進稅率。 2.年終獎收入增長與稅負分析 由于年終獎適用的稅率相當于全額累進稅率，全額累進稅率的特點除了稅負重以外，第二個缺陷是各級距臨界點附近稅率和稅負跳躍式上升，從而造成稅負增長速度大于收入增長速度。如果全年獎金除以12個月后的數值靠近不同稅率的臨界點，會出現獲得獎金多反而收入少的情況。經過測算，年終獎收入增長幅度低于稅負增長幅度的范圍見下表。
年終獎稅負增長速度大于收入增長速度范圍表 （單位：元）
根據表中的數據，在年終獎收入增長小于稅負增長幅度的區間內，企業安排的年終獎是無效的，名義上年終獎數量增加，但完稅后職工個人稅后收入卻減少了。因此，企業在安排年終獎金時，應回避“無效獎金區間”。若年終獎恰巧處于“無效獎金區間”的話，可以將該部分獎金以工資薪金的形式發放，規避年終獎金的超額負擔。 3.合理匹配工資薪金與年終獎的區間結構 在職工收入較為穩定的情況下，應科學安排月度工資和一次性獎金的發放比例，找到工資和獎金之間稅率的最佳配比，從而有效降低稅率和個人所得稅負擔，從而使工資、獎金所得最大限度地享受低稅率。 員工月工資盡量達到法定的費用減除標準3500元以及員工個人繳納的“三險一金”，其次再考慮發年終獎，這樣可以依法少繳稅。 由于工資薪金按月計稅，全年一次性獎金單獨按一個月工資薪金計稅，而且，以全年一次性獎金除以12后的商數來確定稅率，因此，對于勞動關系和年收入較為穩定的員工，可以將年應納稅所得總額對半分，目的是使得月工資薪金所得與年終獎適用稅率相同，計算應納稅額。 （三）職工工資薪金貨幣化與福利化的稅收安排 工資薪金福利化是指支付工資、薪金的單位為員工確定適當的而不是較高的名義工資,然后以稅法允許的各種福利補貼的方式保證員工的實際工資水平和生活水平，而且不直接將各種補貼款貨幣化，以工資薪金形式發放給納稅人，而是由企業支付、納稅人享受各種福利待遇。一般而言，員工福利所得可以區分為法定福利和企業福利兩種，這兩種福利的稅收政策有所區別。 1.法定福利。法定福利主要包括“三險一金”，即：基本養老保險、醫療保險、失業保險和住房公積金。根據《關于住房公積金醫療保險金 養老保險金征收個人所得稅問題的通知》（財稅字〔1997〕144號）以及《關于基本養老保險費基本醫療保險費 失業保險費 住房公積金有關個人所得稅政策的通知》（財稅〔2006〕10號）等有關稅收文件規定，企事業單位按照國家或省（自治區、直轄市）人民政府規定的繳費比例或辦法實際繳付的基本養老保險費、基本醫療保險費和失業保險費，免征個人所得稅；個人按照國家或省（自治區、直轄市）人民政府規定的繳費比例或辦法實際繳付的基本養老保險費、基本醫療保險費和失業保險費，允許在個人應納稅所得額中扣除。單位和個人分別在不超過職工本人上一年度月平均工資12%的幅度內，其實際繳存的住房公積金，允許在個人應納稅所得額中扣除。 鑒于此，企業盡量權衡實際發放的貨幣性工資以及對未來生活保障而扣繳的“三險一金”統籌安排，合理設計“三險一金”繳費比例，用足“三險一金”的稅收優惠。 2.企業福利。企業福利一般表現為實物形式補貼或變相的其他福利安排及多方位的保障，通過降低員工的生活成本及稅收成本，提高員工實際收入。對于這些補貼，是否可以免稅，要根據實際情況分析確定，一般而言，生活補助可以免稅。根據《個人所得稅法》第四條及其《實施條例》第十四條的規定，免納個人所得稅項目中包括福利費。免稅福利費是指根據國家有關規定，從企業、事業單位、國家機關、社會團體提留的福利費或者工會經費中支付給個人的生活補助費。根據《國家稅務總局關于生活補助費范圍確定問題的通知》(國稅發〔1998〕155號)規定，生活補助費是指由于某些特定事件或原因而給納稅人本人或其家庭的正常生活造成一定困難，其任職單位按國家規定從提留的福利費或者工會經費中向其支付的臨時性生活困難補助。企業安排福利要注意免稅福利費的界限，首先，不能從超出國家規定的比例或基數計提的福利費、工會經費向職工個人支付各種補貼、補助；其次，要避免采用人人有份的補貼、補助。 除此之外，企業可以提供假期旅游津貼、員工健身、娛樂休閑場所等福利設施；提供免費午餐和交通工具；職工及家屬醫療支出給予保障；企業為職工子女教育及就業的安排；加強職工培訓和學習；等等，全方位提供單位的“準公共產品”，這樣設計，可以抵減職工的工資薪金收入，縮小工資薪金所得稅的稅基。對于納稅人來說，這只是改變了自己收入的形式，自己能夠享受到的收入效用并沒有減少，同時由于這種以福利抵減收入的方式相應地減少了其承擔的稅收負擔，實際收入可能提高。 （四）貨幣化工資和股權激勵性工資的稅收安排 股權激勵作為一種薪酬政策，能通過股權實現個人利益與企業利益的捆綁，引導個人作出有利于企業長遠發展的決策。 1.股權激勵的涉稅政策規定 關于股權激勵稅收政策主要涉及以下幾個方面問題：所屬稅目、計稅方式、納稅義務發生時間和應納稅額計算等。 公司實施股權激勵計劃后，根據激勵對象的所處狀態，分為施權、行權、持有、轉讓四個階段，不同階段稅收政策規定各有特色。 2.股權激勵稅收負擔分析 鑒于股權激勵的稅收政策，股權激勵的個人所得稅負擔需要從公司和員工兩個層面分析。從公司層面看，作為公司薪酬計劃或職工薪酬制度的組成部分，公司應從員工個人所得稅和企業所得稅兩個方面考量。 首先，上市公司應根據公司員工的薪酬水平，將貨幣性工資與股權激勵性質的工資合理匹配，避免貨幣性工資較高，公司員工個人所得稅稅負爬升，即將部分薪酬以貨幣性工資發放，滿足員工即期需求的貨幣保障，同時，將部分薪酬設計為股權激勵，一方面降低員工個人所得稅稅收負擔，也將其個人發展與公司發展有機結合。其次，應盡量選擇境內上市公司的股權激勵方案。根據《關于股票增值權所得和限制性股票所得征收個人所得稅有關問題的通知》（財稅〔2009〕5號）和《關于個人股票期權所得征收個人所得稅問題的通知》（財稅〔2005〕35號）規定，員工將行權后的股票再轉讓時獲得的高于購買日公平市場價的差額，按照“財產轉讓所得”適用的征免規定計算繳納個人所得稅。對個人買賣境內上市公司股票的差價收入暫免征收個人所得稅；對個人轉讓境外上市公司的股票而取得的所得以及轉讓非上市公司的股權，沒有相關稅收優惠，因此，應選擇境內上市公司股票實施股權激勵計劃。 從員工層面看，個人可以隨著證券市場行情的波動，正確選擇行權及轉讓的時機。簡而言之，按照“低價行權、高價轉讓”。“低價行權”可以縮小行權價與行權日該種股票市價之間的差距，降低股票期權形式的工資、薪金應納稅所得額。“高價轉讓”享受轉讓境內上市公司股票暫免征收個人所得稅的優惠。其次，正確選擇持有時間，根據股票市場及資金運作情況，盡量規避持有時間不超過1個月而全額繳納“股息”個人所得稅的情況。 由于股票期權行權時涉及“工資薪金”，持有時涉及“股息、紅利所得”，轉讓時涉及“財產轉讓所得”這三類不同類型的所得，因此，如何使這三項應納個人所得稅額的總和最小化，并與貨幣化工資合理匹配是上市公司及其員工股權激勵個人所得稅稅收籌劃應關注的關鍵問題。通過上述時機的把握，控制工資薪金、財產轉讓所得和股息、紅利所得的整體稅負。由于上述三類所得中，金額較大的是行權時公開市場成交價與施權價的差額和轉讓股權時與行權時公開市場成交價的差額，而對于持股比例不高的一般股東而言，行使后的股息、紅利所得所占比重較小，而且很難對企業的利潤分配政策和實務施加足夠大的影響，因而這方面的籌劃空間并不大。為此，股權激勵個人所得稅籌劃應重點關注工資薪金的個人所得稅和再轉讓時的“財產轉讓所得”的應納所得稅款的合計數如何才能達到最小化。 作者：王金霞 蘇揚（吉林財經大學稅務學院） |
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