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王慶山 一、法規的適用 1.財政部、國家安全監督總局《企業安全生產費用提取和使用管理辦法》（財企[2012]16號，以下簡稱《辦法》），規定了企業安全生產費用的提取和使用的原則、標準、使用范圍、監管辦法等。《辦法》同時規定：此前有關部門印發的財建[2002]168號文件、財企[2006]478號文件，在本辦法施行之日同時廢止；財建[2004]119號文件的有關規定與本《辦法》規定不一致的，以本辦法為準。 2.財政部、國家發改委、國家煤礦安監局聯署的財建[2004]119號文件，主要指該文件的附件二，即《關于規范煤礦維簡費管理問題的若干規定》。《辦法》規定：煤礦生產企業和非煤礦企業已提取維持簡單再生產費用的，應當繼續提取，但其使用范圍不再包含安全生產方面的用途。 3.財政部《企業會計準則解釋第3號》（財會[2009]8號，以下簡稱3號解釋），規范了企業提取和使用安全生產費用的會計處理，提出在會計科目表的所有者權益類科目中增設“4301專項儲備”科目，用于管理和核算企業提取的安全生產費用。 二、文件的適用范圍和費用提取標準 （一）《辦法》的適用范圍 《辦法》規定其適用范圍包括在我國境內從事下列行業的企業以及其他經濟組織（以下統稱企業）：（1）煤礦生產；（2）非煤礦開采；（3）建設工程施工；（4）危險品生產與儲存；（5）交通運輸；（6）煙花爆竹生產；（7）冶金；（8）機械制造；（9）武器裝備研制生產與試驗。 《辦法》還列舉了以上行業包含的具體項目。 （二）安全生產費用提取標準 安全生產費用（以下簡稱安全費用）的提取標準，分為按量計提和按率計提兩大類，其中按率計提又分為按工程造價計提和按上年度實際營業收入計提兩類： 1.煤礦企業、非煤礦開采企業，依據開采的原煤或原礦產量按月提取，比如煤（巖）與瓦斯 突出礦井、高瓦斯礦井噸煤30元，露天礦噸煤5元；原油（石油）每噸17元，核工業礦山，每噸25元，等等。 2.建設工程施工企業，以工程造價為計提依據，比如礦山工程為2.5%，房屋建筑工程為2%， 市政工程為1.5%。 3.危險品生產與儲存、冶金、機械制造、煙花爆竹制造、武器裝備研制生產與試驗等5個行 業的企業，以上年度實際營業收入為計提依據，采取超額累退方式，按《辦法》規定標準平均逐月提取。比如危險品生產與儲存企業上年度實際營業收入不超過1000萬元的，按4%提取；超過1000萬元至1億元的部分，按2%提取；超過1億元至10億元的部分，按照0.5%提取；超過10億元的部分，按照0.2%提取。 4.交通運輸企業，以上年度實際營業收入為計提依據平均逐月提取：（1）普通貨運業務，按 照1%提取；（2）客運業務、管道運輸、危險品等特殊貨運業務，按照1.5%提取。 （三）其他相關規定 1.中小微型企業和大型企業上年末安全費用結余分別達到本企業上年度營業收入的5%和 1.5%時，經當地縣以上安全監管部門、煤礦安監機構商財政部門同意，企業本年度可以緩提或者少提安全費用。 企業規模劃分標準，按工業和信息化部等四部委工信部聯企業[2011]300號文件規定執行。 2.企業在上述標準基礎上，根據安全生產實際需要，可適當提高安全費用提取標準。 3.《辦法》公布前，各省級政府已制定下發企業安全費用提取使用辦法的，計提標準與《辦法》比較，采用孰高原則，即提取標準低于《辦法》規定標準的，應當按照《辦法》規定進行調整；如果高于《辦法》規定標準的，仍按照原標準執行。 4.新建企業和投產不足一年的企業，以當年實際營業收入為計提依據，按月計提安全費用；混業經營企業，應按業務類別分別核算，按各業營業收入分別計提安全費用；不能分別核算的，則按全部營業收入和主營業務計提標準提取安全費用。 三、安全費用的管理和使用 1.管理：（1）提取的安全費用應當專戶管理，按規定范圍使用；（2）年度結余，結轉下年度使用；當年計提安全費用不夠使用時，超出部分按正常成本費用列支；（3）集團公司經過內部決策程序，可以對所屬企業提取的安全費用按照一定比例集中管理，統籌使用；（4）財政部門、安監部門應對安全費用的提取、管理、使用進行監督檢查。 2.經費使用范圍：《辦法》分行業列舉了安全費用的使用范圍，但內容多大同小異，各行業列舉的使用范圍的條文一般為9到10條，最多的13條，但總體上仍可分為以下幾個方面：（1）完善、改造和維護安全防護設備、設施支出；（2）配備必要的應急救援器材、設備和現場作業人員安全防護物品支出；（3）安全生產檢查和評價支出；（4）重大危險源、重大事故隱患的評估、整改、監控支出；（5）安全技能培訓及應急救援演練支出；（6）其他與安全生產直接相關的支出。 按照規定，團體人身意外傷害保險或個人意外傷害保險支出和企業為職工提供職業病防治、工傷保險、醫療保險支出不得從安全費用中列支。這些費用應直接列入成本費用。 3.結余處理：《辦法》還規定了企業重組時結余安全費用的處理：（1）企業產權轉讓、公司制改建但并不轉產的，結余的安全費用應繼續按規定管理和使用；（2）危險品生產企業轉產、停產、停業、解散的，結余的安全生產費用應用于處理危險品生產、儲存設備和庫存產品、原材料所需支出；（3）礦山企業轉產、停產、停業或解散的，結余的安全費用轉為礦山安全保障基金，用于礦山閉坑、尾礦庫閉庫后可能的危害治理和損失賠償；（4）企業調整業務、終止經營或依法清算時，結余的安全費用應當結轉為當期收益或清算收益。 四、安全費用的會計核算 （一）會計準則的相關規定 3號解釋規定：（1）高危行業企業按規定提取的安全生產費，應當計入相關項目的成本或當期損益，同時記入“專項儲備”科目；（2）企業使用提取的安全生產費時，屬于費用性支出的，直接沖減專項儲備；形成固定資產的，通過“在建工程”科目核算，達到可使用狀態時再確認為固定資產；同時，按固定資產成本沖減專項儲備，并確認相同金額的累計折舊，該固定資產在以后期間不再計提折舊；（3）“專項儲備”科目期末余額在資產負債表所有者權益類項下“減：庫存股”與“盈余公積”之間增設“專項儲備”項目反映；（4）企業提取的維簡費和其他具有類似性質的費用，比照上述規定處理；（5）3號解釋發布前未按上述規定處理的，應當進行追溯調整。 （二）賬務處理 1．提取：借記“制造費用”等科目，貸記“專項儲備――安全生產費”科目。 2．使用：（1）屬于費用性支出的，借記“專項儲備――安全生產費”科目，貸記“銀行存款”等科目；（2）形成固定資產的，支出時：借記“在建工程”科目，貸記“銀行存款”、“應付賬款”、“應付工資”等科目；工程竣工時，借記“固定資產”科目，貸記“在建工程”科目；同時，按該項固定資產成本(不考慮預計凈殘值，下同)，借記“專項儲備――安全生產費”科目，貸記“累計折舊”科目。 3．提取的安全費用不夠使用時，按超出的部分，借記“制造費用”等科目，貸記“銀行存款”等科目；如果超支是因為購置直接用于安全生產的固定資產，則計提折舊時超過專項儲備的部分應計入當期成本費用。 4．在每個年度，因為當年提取金額大于沖銷金額而調增應納稅所得額（以下簡稱應稅所得或所得），根據企業的具體情況又符合確認遞延所得稅資產條件的，應根據調增的應稅所得和預計暫時性差異轉回期間所得稅率計算的所得稅，借記“遞延所得稅資產” 科目，貸記“所得稅費用――遞延所得稅費用”科目；如果當年提取金額小于沖銷金額而調減應稅所得且此前已確認遞延所得稅資產的，應按調減的應稅所得和當年所得稅率計算的所得稅，作與以上相反的會計分錄。 遞延所得稅資產存續期間，如果稅率發生變動，應按變動后稅率調整“遞延所得稅資產”科目余額，因此產生的利得或損失，計入調整當期的所得稅費用。 執行《小企業會計準則》的單位，采用應付稅款法核算所得稅費用，不確認遞延所得稅資產。 五、安全生產費用提取和使用的所得稅處理 （一）納稅調整分析 1.提取和使用：《企業所得稅法》及其《實施條例》（以下統稱稅法）規定，不符合國家財政、稅務主管部門規定的各項準備金支出，在計算應納稅所得額時不得扣除。計提安全生產費用并計入專項儲備，屬于這類準備金，因此計提安全費用時的支出不能在稅前扣除，計算應稅所得時應當按照計提或增提的金額調增應稅所得；當專項儲備因使用而減少，因為其相應支出按照稅法可以在稅前扣除但支出時沒有在稅前扣除，所以應當按照年末余額低于年初余額的差額，調減應稅所得。 2.形成固定資產的納稅調整：（1）企業使用安全費用時形成固定資產的，在確認固定資產的同時一次提足折舊，相應的成本費用在專項儲備中列支。按照稅法規定，固定資產計提折舊的年限不得低于稅法規定的最低年限，低于最低年限前期多提的折舊，超過的金額應調增所得。安全費用形成的固定資產在當年全額提取折舊，是否應作納稅調增呢？具體情況是：（1）有人認為不必。理由是稅法上多提折舊應調增所得額，是指計提折舊的支出計入了成本費用，導致當期利潤總額和應稅所得的減少，因此應作納稅調增。對于安全費用形成的固定資產計提的折舊，其支出計入專項儲備，既不影響當期利潤總額，也不影響應稅所得，因此無須作納稅調整。（2）有人從另一個角度分析，認為安全費用計提時計入成本費用，如果當年或短期內就用于購置固定資產并立即以全額計提折舊，豈不是與將固定資產購置支出直接計入成本費用相同或相近，這也不符合稅收上正確區分收益性支出與成本性支出的原則。因此仍應按稅收規定處理折舊費用的扣除。具體做法是在一次性計提折舊的當年，應按相關資產全部折舊額減去稅收上當年應提折舊的差額，調增應稅所得；以后在稅法規定的最低折舊年限內，每年按照稅收上計算該項資產應提折舊額，調減應稅所得。 （二）納稅申報體現的納稅調整 1.申報表：涉及安全費用的納稅調整，可在申報表附表三中填報；對于采用以上第（2）種做法即先調增后調減的稅收處理，則應在申報表附表九中計算調整額。該兩表格式示意如下： 企業所得稅年度納稅申報表附表九
2.涉及安全費用、專項儲備計提和使用的申報：現有申報表附表沒有專門設置供提取和使用安全費用的附表或相應項目。因此，應當將該項目每年應調增或調減的應稅所得，直接計入申報表附表三第40行 “其他”項目的第3列或第4列。假定當年該行無其他調整內容，則：該行第1列應填報會計上提取安全費用的金額，第2列“稅收金額”應填報當年使用或因其他原因轉銷專項儲備中該項費用的金額，第1列減去第2列的差為正數時，填入第3列；為負數時，填入第4列。 3.涉及固定資產一次提足折舊的納稅申報：固定資產折舊的納稅調整，應在申報表附表九第1至6行固定資產相關項目的各列中填報，假定不存在其他調整事項：(1)以安全費用購置固定資產的第1年，第1、2列應分別填寫固定資產的購置成本，第3列填1，第4列應填該項固定資產稅法規定的最低折舊年限，第5列應填一次性計提折舊的金額即本表第1列金額，第6列應填按稅收上最低折舊年限計算的本年度應計折舊額，第7列應填第5列減去第6列的差額。附表九第2至6行的第7列合計，填在本表第1行第7列。該數額還應過入附表三第43行“固定資產折舊”的第3列。(2)固定資產購置并一次提足折舊后的第2年直至稅收上最低折舊年限屆滿，每年納稅申報時，附表九第1至4列和第6列仍按第一年的數字填報，第5列應填0，第7列以第6列的金額用負數填報，并將該負數的絕對值過入附表三第43行第4列。 如果企業認為一次性計提折舊沒有計入損益不進行上述調整并得到主管稅務機關的認同，上述涉及折舊一次提足的調整金額則均不填報。 （作者單位：江蘇省漣水縣財政局） |
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