一、 基本案情
某有色金屬材料有限公司（下簡稱甲企業）成立于2008年10月31日，主營工業用鋅錠的批發業務，增值稅一般納稅人（其中2008年11月1日至2009年5月31日為新辦企業輔導期），2010年5月終止經營。該公司在經營期內共計購進鋅錠983.1295噸，取得進項稅額2187538.31元，銷售鋅錠983.12噸，實現銷售收入13286099.42元、銷項稅額2258636.85元、應納增值稅額71098.54元。但按月計算，累計實現并繳納增值稅131855.34元，截止歇業時尚有留抵稅額60756.80元，甲企業遂向其主管稅務機關乙縣國稅局書面申請要求退還尚未抵扣完的留抵稅額。
接到甲企業申請后，乙縣國稅局對企業形成留抵稅款的主要原因進行了核查： 2009年1月實現銷項稅額203555元，當月取得進項稅額155384.58元，上期留抵稅額146327.48元，正常情況下應納增值稅為0，但由于在輔導期內，當月認證的進項稅額還需經稽核比對一致方可抵扣，造成1月份進項抵扣滯后，當月繳納增值稅57227.52元；不過截止2009年6月底，甲企業期末留抵稅額僅80元，說明這非必然因素。進一步核查發現形成企業終止經營后仍有留抵稅款的主要原因是：2009年8月購進鋅錠68噸，當月銷售36噸，實現銷項稅額74623.82元，而進項發票因故當月未能認證，進項稅額滯后到9月份才抵扣，因此8月份只能全額納稅。截止2009年9月底甲企業期末留抵稅額達110895.47元，此后未有進貨，直至存貨銷售完畢尚有留抵稅額60756.80元。于是乙縣國稅局根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》（下簡稱《增值稅暫行條例》）第四條規定以及財政部、國家稅務總局《關于增值稅若干政策的通知》（財稅[2005]165號，下簡稱《若干政策通知》）第六條的規定，答復企業其留抵稅款不能退稅。但甲企業認為其存貨已銷售完畢，實際繳納的稅款大于實現的稅款，既然多繳稅款，理應辦理退稅，遂向其上一級稅務機關A市國稅局提起行政復議。
二、意見分歧
對于上述問題，A市國稅局稅政部門內部也產生了較大分歧，焦點是甲企業期末的留抵稅額性質是否是“多繳稅款”？這是能否退稅的決定性因素。
第一種意見認為：留抵稅額退還沒有法律依據，何況《若干政策通知》第六規定很明確：“一般納稅人注銷或被取消輔導期一般納稅人資格，轉為小規模納稅人時，其存貨不作進項稅額轉出處理，其留抵稅額也不予以退稅。”
第二種意見認為：留抵稅額可以退稅。《增值稅暫行條例》雖然沒有規定留抵稅額無法結轉下期繼續抵扣應如何處理，但也沒有作出不能退稅的明確規定；《若干政策通知》第六條只是針對一般納稅人注銷時有存貨同時又存在留抵稅額的處理規定，而不是對一般納稅人注銷時已經沒有存貨卻存在留抵稅額的處理規定，因此不能作為不予退稅的依據。留抵稅額屬于多繳稅款，根據《中華人民共和國稅收征收管理法》（下簡稱《稅收征收管理法》）的相關規定應可以退還。
第三種意見認為：可區別情況予以處理。納稅人在沒有存貨的情況下，如果有留抵稅額，應根據形成的原因區別對待。實踐中造成留抵稅額有多種原因，如單純因為進項稅額抵扣時間滯后而造成的，實質上屬于多繳稅款，應予辦理退稅手續；如果是因為高扣低征、高買低賣等因素而造成的，按現行政策規定則不予辦理退稅手續。
綜合第二、三種意見，筆者認為，一般納稅人注銷時如果存貨已處理完畢，僅因進項稅額抵扣時間滯后于銷項稅額實現而形成的留抵稅額，應視為多繳稅款，可以根據《稅收征收管理法》的規定退還。
三、法理分析
（一）留抵稅額形成的原因
《增值稅暫行條例》第四條規定，增值稅一般納稅人銷售貨物或者提供應稅勞務，應納稅額為當期銷項稅額抵扣當期進項稅額后的余額，計算公式是“應納稅額=當期銷項稅額－當期進項稅額”。當期銷項稅額小于當期進項稅額不足抵扣時，其不足部分就形成了留抵稅額。
正常情況下，因為現行增值稅實行購進扣稅法，進項稅額在貨物售出前或銷項稅額實現的當期得以抵扣，納稅人在持續經營期間存貨全部售出，不會出現仍有留抵稅額的狀況。如果還有留抵稅額可能由兩方面的原因形成：一是由于存在高扣低（免）征（本文不討論出口銷售）、高買低賣、進項稅額未及時轉出等情形（可稱之為實質性因素），即納稅人生產的產品適用低稅率或免稅，而該產品所用原材料卻適用基本稅率；或商品（原材料）購進時價格高，卻是以低于進價的價格銷售；或不應作為當期進項稅額抵扣的數額未及時轉出等因素都可能造成進項稅額永久性大于銷項稅額。二是因為當期取得的進項稅額未能在當期申報抵扣，當期進銷項不配比，造成當期銷項大于進項、多或者提前實現應納稅額，待到實際抵扣時造成當期進項臨時性大于銷項而形成留抵稅額（可稱之為時間性因素）。
實質性因素的存在既有政策原因、也有市場原因，而時間性因素的存在則主要是由于程序性規定造成的。《增值稅暫行條例》對銷售貨物納稅義務發生的時間作了嚴格而明確的規定，確保銷項稅額及時實現；而購進扣稅法又保證了納稅人取得的進項稅額能在當期抵扣，如此制度設計是不應當出現時間性因素的。但在實際執行中，納稅人當期取得的進項稅額并非都能在當期抵扣。因為有權機關以規章或規范性文件的形式，對進項稅額抵扣作了很多程序性的限制。2003年以來，國家稅務總局對增值稅專用發票等扣稅憑證陸續實行了90日（2010年1月1日以后實行180日）申報抵扣期限的管理措施，即納稅人應在發票開具之日起90日（180日）內到稅務機關辦理認證，并在認證通過的次月申報期內，向主管稅務機關申報抵扣進項稅額。對實行納稅輔導期管理的增值稅一般納稅人，輔導期內納稅人取得的所有抵扣憑證，除了農產品收購發票或銷售發票，全部實行“先比對后抵扣”的管理辦法，應當在“交叉稽核比對無誤后，方可抵扣進項稅額”。這些程序性規定都可能造成進項稅額抵扣時間滯后于銷項實現時間，甚至長達半年，從而造成購進貨物已經出售、銷項稅額已實現，而其進項稅額尚未抵扣完的問題。對此，我們應當承認客觀事實的合理性。
（二）正確理解對一般納稅人注銷時存貨及留抵稅額處理的規定
納稅人在持續經營的情況下，留抵稅額可以結轉下期繼續抵扣；但納稅人終止經營時留抵稅額則無法結轉下期繼續抵扣，應如何處理《增值稅暫行條例》并沒有作出明確的規定。至于《若干政策通知》第六條規定的“一般納稅人注銷或被取消輔導期一般納稅人資格，轉為小規模納稅人時，其存貨不作進項稅額轉出處理，其留抵稅額也不予以退稅”，理性分析應有兩層含義：一是一般納稅人注銷或被取消資格時，即使存貨尚未銷售出去，其進項稅金已經抵扣完的也不作進項稅額轉出處理（簡單理解就是已抵扣的不補稅）。以甲企業為例，如果注銷時尚有存貨鋅錠25噸，所含的進項稅金6萬元已經抵扣，即使期末沒有留抵稅額，這6萬元也不作進項稅額轉出、不需要補稅。二是一般納稅人注銷或被取消資格時，如果存貨未處理完同時其進項稅金也未抵扣完，其留抵稅額也不予以退稅（簡單理解就是未抵完的不退稅）。仍以甲企業為例，如果注銷時尚有存貨鋅錠25噸，其進項稅金6萬元也未抵扣，如此形成的留抵稅額應不予退還。可見這條規定僅僅是針對一般納稅人注銷或被取消資格時尚有存貨而言，不能擴大理解為：一般納稅人注銷時，其留抵稅額一律不予以退稅。因為一般納稅人的存貨與留抵稅額之間不存在必然的正對應關系，而且形成留抵稅額的原因很多，應當以法律為準繩、以事實為依據，區別對待。
（三）《稅收征收管理法》對多繳稅款退還的規定
雖然《增值稅暫行條例》對納稅人注銷時留抵稅額應如何處理沒有作出明確規定，《若干政策通知》也沒有規定納稅人注銷時若無存貨可以退還留抵稅額，但《稅收征管法》第51條規定，納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發現后，應當立即退還；納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還。也就是說多繳稅款是否應當退還，條件是：①是否是多繳稅款，這是是否應當退還的前提。所謂多繳稅款，就是納稅人實際繳納的稅款大于其按稅收實體法規定應當繳納的稅款。②發現主體是誰，明確了無論是稅務機關還是納稅人自己發現的多繳稅款，依法都可以退還。只是發現主體不同，退還時限及退還時是否加算銀行同期存款利息的規定不同。③是否超過時限，納稅人發現的多繳稅款，自結算繳納稅款之日起3年內可以要求退還；稅務機關發現的多繳稅款，則沒有規定時限，法律沒有規定期限的，應推定為無限期。
由此可見，根據《稅收征管法》第51條規定，造成多繳稅款的原因、目的并不是能否退還的決定因素；只要是納稅人多繳的稅款，不論是何種原因造成的，納稅人自結算繳納稅款之日起3年內發現的，都可以向稅務機關要求退還。上述案例中甲企業留抵稅額的性質是否屬于超過應納稅額多繳納的稅款，是能否退還的關鍵。
（四）留抵稅額的性質
機械地看，按照實體法《增值稅暫行條例》規定的公式逐月計算納稅，甲企業截止注銷時應納增值稅額131855.34元，期末應有留抵稅額60756.80元，應納稅額與實際繳納的稅款相等，并沒有多繳稅款。但這一結果是因為征納雙方執行“進項稅額要經過認證，在認證通過的次月才能申報抵扣”等程序性規定而導致的，如果無條件實行購進扣稅法，實際應納稅額應當是71098.54元，期末無留抵稅額，60756.80元實為甲企業的多繳稅款。
現行增值稅的計稅依據是增值額，計算方法是當期銷項稅額減當期進項稅額，作為計稅依據的增值額應當是法定的、明確的。程序性規定（含規范性文件）對進項稅額的抵扣設定前提條件，不應當也不能最終影響增值額的多少。同類納稅人，在總的銷項稅額與進項稅額金額一致的情況下，最終實現并應當繳納的稅款應是相同的；因為時間性因素造成月度之間進項稅額抵扣數額不同，導致最終應納稅額有差異的，應將差異部分視為多繳稅款。如果不視為多繳稅款，顯然不符合稅收法定原則中的稅收要素明確原則，更不符合稅收公平原則。而且稅收要素如果出現定義模糊或歧義，還會給權力的濫用留下空間。由此，筆者認為，因時間性因素造成的留抵稅額，應當屬于多繳稅款。至于因高扣低征、高買低賣等實質性因素造成的留抵稅額是否屬于多繳稅款，則值得進一步深入探討。
此外，留抵稅額抵頂欠稅的規定也佐證了甲企業留抵稅額的性質屬于多繳稅款。國家稅務總局《關于增值稅一般納稅人用進項留抵稅額抵減增值稅欠稅問題的通知》（國稅發[2004]112號）對增值稅一般納稅人既欠繳增值稅，又有增值稅留抵稅額的問題規定：“納稅人因銷項稅額小于進項稅額而產生期末留抵稅額的，應以期末留抵稅額抵減增值稅欠稅”。這里所說抵減欠稅的留抵稅額并沒有限制形成的原因，因此可以理解這種留抵稅額相當于多繳稅款。
稅收立法必須防止出現以下情形：納稅人遵從稅法的規定申報納稅，可能多繳稅款，繳了白繳；不遵從稅法的規定（如納稅期限）申報納稅，反而可以合法地少繳稅款。以本案為例，甲企業如果在2009年8月實現應納稅額，不在9月繳納，形成欠稅，到了10月甲企業就可以用留抵稅額抵頂欠稅，如此操作甲企業只是損失了較小數額的滯納金，最終不需要繳納60756.80元稅款。這顯然對依法納稅的納稅人是不公平的，也不是立法時的初衷。
綜上，筆者認為因進項稅額抵扣時間滯后而形成的留抵稅額，應視為多繳稅款；既然是多繳稅款，應當退還。當然，是否應加算銀行同期存款利息值得研究。另外，《若干政策通知》第六條規定一般納稅人注銷時有存貨其留抵稅款不予退稅，也有不合理之處，建議有權機關盡快明確對注銷企業的留抵稅款應區別情況予以處理，以體現稅收的公平原則。
