破產(chǎn)重整中債務(wù)減免收益的稅收分析及籌劃（下）

        本篇延續(xù)上一篇文章，主要為大家介紹在破產(chǎn)重整實(shí)務(wù)中的稅務(wù)減免的實(shí)際操作問(wèn)題。

        根據(jù)新破產(chǎn)法，一旦重組計(jì)劃實(shí)施完畢，按照重整計(jì)劃減免的債務(wù)，自重整計(jì)劃執(zhí)行完畢時(shí)起，債務(wù)人不再承擔(dān)清償責(zé)任。隨著新破產(chǎn)法于2007年6月1日施行，ST類(lèi)上市公司通過(guò)破產(chǎn)重整確認(rèn)債務(wù)重組收益的情況逐漸增多。另外，由于重整計(jì)劃涉及債務(wù)重組，自2007年年報(bào)公布以來(lái)，不少ST類(lèi)上市公司在法院批準(zhǔn)重整計(jì)劃后立即確認(rèn)債務(wù)重組收益。但是，對(duì)于ST類(lèi)公司是否能夠按照重整計(jì)劃的要求按期履行償債義務(wù)，市場(chǎng)相關(guān)各方一直存在較大疑問(wèn)，由此引發(fā)了較大爭(zhēng)議，即破產(chǎn)重整上市公司是否可以在法院批準(zhǔn)重整計(jì)劃后立即確認(rèn)債務(wù)重組收益？

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

二、破產(chǎn)法規(guī)定

         綜上，在破產(chǎn)重整過(guò)程中，有關(guān)債務(wù)重組協(xié)議的執(zhí)行過(guò)程和結(jié)果存在不確定性，不能簡(jiǎn)單地認(rèn)為法院裁定批準(zhǔn)了重整計(jì)劃，被豁免的債務(wù)就符合了終止確認(rèn)的條件。破產(chǎn)重整實(shí)質(zhì)上屬于一種特殊的債務(wù)重組，應(yīng)該在符合準(zhǔn)則所規(guī)定的金融負(fù)債終止確認(rèn)條件的情況下才能夠確認(rèn)債務(wù)重組利得，由于大多數(shù)經(jīng)法院批準(zhǔn)的債務(wù)豁免都是有條件豁免，只有在債務(wù)人履行重整計(jì)劃規(guī)定的償債義務(wù)后，債權(quán)人才根據(jù)重整計(jì)劃豁免債務(wù)。因此，一般應(yīng)等到法院裁定破產(chǎn)重整實(shí)施完畢才能夠確認(rèn)債務(wù)重組收益，債務(wù)人不得在法院批準(zhǔn)其重整計(jì)劃時(shí)立即確認(rèn)破產(chǎn)重整債務(wù)重組收益。

三、稅務(wù)處理

       由于破產(chǎn)重組的債務(wù)重組協(xié)議（這里指經(jīng)法院批準(zhǔn)的債務(wù)豁免文件）是有條件的豁免，即只有債務(wù)人履行重組計(jì)劃規(guī)定的償債義務(wù)該協(xié)議才生效。因此稅法所稱(chēng)債務(wù)重組合同或協(xié)議生效日應(yīng)理解為法院裁定破產(chǎn)重組實(shí)施完畢之日。由此可見(jiàn)，債務(wù)重組所得與債務(wù)重組收益確認(rèn)時(shí)間是一致的。

四、稅務(wù)籌劃路徑分析

        破產(chǎn)重整產(chǎn)生的稅負(fù)將直接影響重整的效果及破產(chǎn)重整企業(yè)、債權(quán)人抑或戰(zhàn)略  投資者的切身利益，因此建議相關(guān)各方盡早籌劃節(jié)稅方案，大體可從以下幾個(gè)方面規(guī)劃：

        按照《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長(zhǎng)不得超過(guò)五年，即企業(yè)每一納稅年度的利潤(rùn)總額可以彌補(bǔ)前5個(gè)連續(xù)納稅年的虧損額，因此，破產(chǎn)重整企業(yè)可以充分扣減以往年度的虧損，以降低應(yīng)納稅所得額。

       而對(duì)于債權(quán)人以及股權(quán)投資者而言，根據(jù)2011年國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局2011年第25號(hào))，對(duì)于債權(quán)性投資和股權(quán)(權(quán)益)性投資損失，可以通過(guò)專(zhuān)項(xiàng)申報(bào)的方式進(jìn)行稅前扣除。

        那么問(wèn)題又來(lái)了，如果債務(wù)人以前年度沒(méi)有虧損或有虧損但數(shù)額不大時(shí)，遇到巨額債務(wù)重組收益時(shí)如何處理？

        《財(cái)稅[2009]59號(hào)》文件規(guī)定：符合條件的債務(wù)重組可以適用特殊性稅務(wù)處理，遞延納稅義務(wù)，具體規(guī)定為：企業(yè)債務(wù)重組確認(rèn)的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當(dāng)年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個(gè)納稅年度的期間內(nèi)，均勻計(jì)入各年度的應(yīng)納稅所得額；企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

       因此，如果考慮到債務(wù)豁免將產(chǎn)生巨額收益，面臨巨額企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)，則可以選擇債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的方式來(lái)避免企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)的發(fā)生。

• 提示：

1、根據(jù)《財(cái)稅[2009]59號(hào)》第十條規(guī)定，企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)分步對(duì)其資產(chǎn)、股權(quán)進(jìn)行交易，應(yīng)根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項(xiàng)企業(yè)重組交易進(jìn)行處理。因此，破產(chǎn)重整企業(yè)如采用特殊性稅務(wù)處理的，應(yīng)盡早進(jìn)行稅務(wù)籌劃。

2、根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問(wèn)題的公告（2015年第48號(hào)）》第四條，企業(yè)符合特殊性重組條件并選擇特殊性稅務(wù)處理的，當(dāng)事各方應(yīng)在該重組業(yè)務(wù)完成當(dāng)年企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書(shū)面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合各類(lèi)特殊性重組規(guī)定的條件。企業(yè)未按規(guī)定書(shū)面?zhèn)浒傅?，一律不得按特殊重組業(yè)務(wù)進(jìn)行稅務(wù)處理。因此，在企業(yè)破產(chǎn)重整時(shí)，如決定采用特殊性稅務(wù)處理，及時(shí)向稅務(wù)機(jī)關(guān)書(shū)面?zhèn)浒浮?/span>

        當(dāng)前我國(guó)針對(duì)中西部地區(qū)、四大自貿(mào)區(qū)(廣東、上海、福建、天津)等，出臺(tái)了包括西部大開(kāi)發(fā)等一系列中央和地方稅收優(yōu)惠政策，在破產(chǎn)重整中，可以通過(guò)遷移公司注冊(cè)地址或重組的方式變更破產(chǎn)重整企業(yè)所得稅納稅申報(bào)地址，從而享受低稅負(fù)地區(qū)的稅收優(yōu)惠政策，大大降低重整收益應(yīng)納稅額。

五、結(jié)語(yǔ)

        綜上，律師事務(wù)所作為管理人需要在重整中協(xié)調(diào)各方關(guān)系，選擇重整的時(shí)機(jī)，制定合適的債務(wù)清償比例，設(shè)計(jì)可行的債務(wù)清償方式。而且要了解不同債權(quán)人的實(shí)際情況，爭(zhēng)取債權(quán)人能夠從自身利益出發(fā)同意重整方案。同時(shí)，節(jié)稅方案在運(yùn)用的過(guò)程中，需要結(jié)合破產(chǎn)重整最終確定并經(jīng)法院認(rèn)可的方案進(jìn)行調(diào)整優(yōu)化，以最大程度合法降低破產(chǎn)重整產(chǎn)生的稅負(fù)成本。鑒于中國(guó)稅法執(zhí)行中地方稅務(wù)機(jī)關(guān)有較大的自由裁量權(quán)，籌劃方案的執(zhí)行應(yīng)與地方政府及稅務(wù)機(jī)關(guān)進(jìn)行及時(shí)有效的溝通。