【實務(wù)】企業(yè)破產(chǎn)重整中的涉稅分析與節(jié)稅籌劃

企業(yè)破產(chǎn)重整中的涉稅分析與節(jié)稅籌劃

破產(chǎn)重整制度是被廣泛認可的挽救破產(chǎn)企業(yè)最為有效的法律制度，但目前重整成功率普遍較低，如何提高破產(chǎn)重整率？重整過程中稅負的高低一定程度上影響著重整方的積極性,影響重整效果。現(xiàn)行法律未出臺針對企業(yè)破產(chǎn)重整的系統(tǒng)性稅收領(lǐng)域的法律法規(guī)，且稅法和破產(chǎn)法還存在一些協(xié)調(diào)難題。

實踐中多以個案批復、公告、通知、回復，以及地方的府院聯(lián)動，通過會議紀要來解決破產(chǎn)程序中的涉稅問題，因此存在不確定性，權(quán)威性也不足。本文基于現(xiàn)有法律法規(guī)及立法精神、政策背景，并結(jié)合破產(chǎn)重整實例對企業(yè)破產(chǎn)重整中的涉稅問題加以研究，提出最大程度合法化節(jié)稅籌劃建議，以期降低破產(chǎn)重整產(chǎn)生的稅負成本，提高破產(chǎn)重整效率，助力重整成功。

一、從債務(wù)人資產(chǎn)及負債狀況看稅收重點及難點

進入破產(chǎn)重整程序，債務(wù)人在資產(chǎn)方面，由于資不抵債，往往貨幣資金所剩無幾，應(yīng)收賬款相對較少或須計提減值準備，而部分存貨也可能在進入破產(chǎn)前已被債權(quán)人拿去以物抵債，或存在存貨變現(xiàn)難的問題，此外還有可能存在長期股權(quán)投資，但是又往往存在關(guān)聯(lián)企業(yè)，互相擔保，一榮俱榮，一損俱損的問題，長期股權(quán)投資也很可能須計提減值準備，所以對于很多制造業(yè)企業(yè)進入破產(chǎn)程序后，主要資產(chǎn)很可能是固定資產(chǎn)，即廠房、辦公樓等房屋建筑物和機器設(shè)備、車輛等，以及無形資產(chǎn)，如土地使用權(quán)、生產(chǎn)許可證、產(chǎn)能指標、商標、發(fā)明專利等知識產(chǎn)權(quán)，其中土地使用權(quán)往往評估價值可觀。

但是上述較有價值的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)又往往存在已抵押，甚至多次抵押加輪候查封的情形。

根據(jù)破產(chǎn)法規(guī)定破產(chǎn)企業(yè)可以全部或者部分變價出售，但將其資產(chǎn)進行分門別類拆開來變賣，或按照意向收購方看中的某特定資產(chǎn)，或把優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)剝離出來單獨出售，如土地使用權(quán)、廠房等，并通過司法程序進行公開拍賣，則買受人支付拍賣款后，相應(yīng)資產(chǎn)的權(quán)屬發(fā)生轉(zhuǎn)移，從稅法上來講，此種做法須按一般性稅務(wù)處理方法，即應(yīng)正常納稅，即便是以資產(chǎn)抵債，在稅法上也作為視同銷售處理，同樣須要照章納稅。

而根據(jù)債務(wù)人的資產(chǎn)狀況，可能涉及到的稅種包括契稅、營業(yè)稅/增值稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加、企業(yè)所得稅、土地增值稅、印花稅、土地增值稅等等稅種，且由于司法拍賣程序目前普遍是“一切稅費由買受人承擔”，如債務(wù)人所持有的土地使用權(quán)歷史成本較低，現(xiàn)在評估價較高，即土地溢價率高，則將面臨繳納巨額的土地增值稅的可能性，而目前國家稅務(wù)總局沒有明確發(fā)文規(guī)定關(guān)于破產(chǎn)企業(yè)發(fā)生房地產(chǎn)權(quán)權(quán)屬變更免征土地增值稅的通知，此外還有債務(wù)豁免產(chǎn)生的巨額企業(yè)所得稅問題。

從立法層面上來看，破產(chǎn)重整企業(yè)在稅負減免上面臨最大的問題和難點就是目前稅法上主要是針對正常企業(yè)經(jīng)營設(shè)立的稅收規(guī)則，幾乎很少有針對破產(chǎn)企業(yè)設(shè)立的稅收優(yōu)惠，即使有，也主要針對金融機構(gòu)、國企等特殊企業(yè)主體。

二、破產(chǎn)重整程序中的涉稅分析

（一）破產(chǎn)重整所涉稅收優(yōu)惠政策

《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）明確，納稅人在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，不屬于增值稅征稅范圍，其中涉及的貨物、不動產(chǎn)、土地使用權(quán)轉(zhuǎn)讓行為，不征收增值稅?！敦斦?國家稅務(wù)總局關(guān)于繼續(xù)支持企業(yè)事業(yè)單位改制重組有關(guān)契稅政策的通知》（財稅〔2018〕17號）明確，承受破產(chǎn)企業(yè)土地、房屋權(quán)屬、原企業(yè)職工的可以享受契稅減免優(yōu)惠。

從目前企業(yè)重組稅收優(yōu)惠政策中，我們可以看到稅收優(yōu)惠主要針對于目標企業(yè)的整體轉(zhuǎn)讓，屬于大資產(chǎn)包轉(zhuǎn)讓，包括資產(chǎn)、負債、勞動力（職工安置再就業(yè)）等一并轉(zhuǎn)讓，即一籃子蘋果，好的壞的全打包拿下，而不是把好蘋果從一堆爛蘋果中挑出來即把優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)單獨出售，否則企業(yè)包袱、不良資產(chǎn)的價值只會更加貶值，特別是職工安置問題，對于一些大型生產(chǎn)企業(yè)會帶來大批工人失業(yè)，影響社會穩(wěn)定。所以破產(chǎn)重整是鼓勵僵尸企業(yè)資源盤活再利用，保持企業(yè)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動，若資產(chǎn)收購方只中意破產(chǎn)企業(yè)某項資產(chǎn)，不愿意接收企業(yè)的職工和破產(chǎn)企業(yè)債務(wù)等包袱，不繼續(xù)企業(yè)的原事業(yè)運營則難以享受這些稅收優(yōu)惠。

另外，實踐中還有一些是以個案批復，如在溫州中城建設(shè)集團有限公司重整案中，稅務(wù)部門對于申報債務(wù)豁免收入以及重整完成后債務(wù)重整收入，由此產(chǎn)生的巨額企業(yè)所得稅，經(jīng)溫州市中院、甌海法院與稅務(wù)部門協(xié)商，最終同意將該稅負問題暫時擱置。

但由于我國實行稅收法定原則，基層稅務(wù)機關(guān)無減免權(quán)限，稅務(wù)機也關(guān)出于執(zhí)法風險的考慮，所以個案批復不具有普遍適用性，各地稅收的優(yōu)惠力度也各有不同，但這具有一定的參考意義，也可從中看出政府對破產(chǎn)重整的扶持力度和鼓勵重整，挽救企業(yè)的意圖。

（二）特殊性稅務(wù)處理方法的分析

根據(jù)《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)清算業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]60號文）企業(yè)的全部資產(chǎn)可變現(xiàn)價值或交易價格-資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)-清算費用-相關(guān)稅費 債務(wù)清償損益等后的余額，并在依法彌補虧損后可作為企業(yè)清算所得。

以筆者參與的一宗大型生產(chǎn)型企業(yè)破產(chǎn)重整案件來看，采取資產(chǎn)出售式重整模式進行重整，對于整體已評估的資產(chǎn)，包括土地使用權(quán)、廠房，也包括變現(xiàn)率極低的設(shè)備及需要重新整修、拆除的相關(guān)設(shè)備設(shè)施，按整體資產(chǎn)評估價值的80%轉(zhuǎn)讓給重整方，即作為上述公式的被減數(shù)。

資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)是假定企業(yè)按照稅法規(guī)定進行核算所提供的資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)的應(yīng)有金額。如果資產(chǎn)中評估價值較高的土地使用權(quán)、建筑物等歷史成本較低，會影響資產(chǎn)賬面價值與評估價值相差較大，增加企業(yè)所得。清算費用和相關(guān)稅費則都屬于正常和必要的開支，理論上也作為破產(chǎn)重整程序中的破產(chǎn)費用。

至于“債務(wù)清償損益余額”，可理解為企業(yè)破產(chǎn)重整程序中的債務(wù)重組所得，根據(jù)破產(chǎn)法，自重整計劃執(zhí)行完畢時起，債務(wù)人不再承擔清償責任。即破產(chǎn)重整企業(yè)應(yīng)當按照支付的債務(wù)清償額低于債務(wù)計稅基礎(chǔ)的差額，確認債務(wù)重組所得。

從司法實務(wù)中看，在破產(chǎn)案件中，普通債權(quán)組最終償付比例往往在10%~20%，甚至低于10%，這意味著在破產(chǎn)重整中，企業(yè)債務(wù)人往往存在大量的債務(wù)豁免所得或稱債務(wù)減免所得，而現(xiàn)行稅收政策，除個案批復外，并未對債務(wù)豁免所得出臺減免的稅收文件，也就是說債務(wù)豁免所得須要依法征收企業(yè)所得稅，這顯然會打擊戰(zhàn)略投資人的積極性，令重整工作更加嚴峻。

在此，筆者呼吁我國從挽救企業(yè)，鼓勵重組的價值追求出發(fā)，參照美國所得稅法，區(qū)別正常經(jīng)營情形與資不抵債、破產(chǎn)等特殊情形，針對破產(chǎn)企業(yè)中的債務(wù)豁免予以不計列處理（近似于我國企業(yè)所得稅中的不征稅收入）。畢竟破產(chǎn)企業(yè)屬于非正常經(jīng)營企業(yè)，存在資不抵債，負債累累，現(xiàn)金流枯竭等普遍情形，如果再背負如此巨額的債務(wù)豁免造成的企業(yè)所得稅，無疑雪上加霜。

不過，破產(chǎn)重整實質(zhì)上屬于一種特殊的債務(wù)重組，《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕59號）、《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于促進企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）明確，符合規(guī)定的企業(yè)重組適用特殊性稅務(wù)處理方法，即可實現(xiàn)遞延納稅，值得一提的是遞延納稅并不是免稅。

具體包括：企業(yè)債務(wù)重組確認的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額，一定程度上延緩了債務(wù)人企業(yè)現(xiàn)金流枯竭，當期無力繳納高額稅負的窘境。

（三）重整模式與稅負結(jié)果

由于企業(yè)破產(chǎn)法與稅法之間存在不協(xié)調(diào)、不銜接，因此選擇何種重整模式，影響稅收的相關(guān)因素和稅負高低也不盡相同，在重整時也需要審慎考慮。

目前，普遍認為重整有三種模式，一種是比較傳統(tǒng)的企業(yè)存續(xù)型重整模式，其顯著特點是保持破產(chǎn)企業(yè)的法人資格存續(xù)，在原企業(yè)的外殼之內(nèi)進行重整；一種是在重整制度比較發(fā)達的國家日益普遍適用的出售式重整模式，是將債務(wù)人有價值的營運事業(yè)之全部或主要部分出售讓與他人，使之在新的企業(yè)中得以繼續(xù)經(jīng)營，其顯著特點是不保留原債務(wù)人企業(yè)的存續(xù)，在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓之后將債務(wù)人企業(yè)清算注銷；第三種是清算型重整，是以清償債務(wù)為目的，對債務(wù)人財產(chǎn)進行清算、出售、分配。

其中，存續(xù)型重整模式和出售式重整模式是比較典型的，也是主要的重整模式。

在存續(xù)式重整模式下，雖然企業(yè)得以重生，但由于原企業(yè)法人資格繼續(xù)存續(xù)，在稅法上仍作為同一納稅主體，須繼續(xù)承擔原企業(yè)的納稅義務(wù)，且納稅信用也無法較快修復。另外，由于重整計劃執(zhí)行期限較長，往往花上幾年時間，在法院裁定的債權(quán)申報期之后還有可能出現(xiàn)補充債權(quán)申報，還有一些或有債務(wù)，以及補充行使的稅收債權(quán)、行政罰款等，導致存續(xù)式重整模式下，很多稅收包袱不能輕易甩掉，也存在很多不確定性，債務(wù)風險不能有效隔離。

出售式重整模式則由于不再保留原企業(yè)法人的資格，原企業(yè)在稅法上相當于破產(chǎn)清算并最終注銷，則可以回避上述一些涉稅問題，重整方作為獨立的經(jīng)濟實體進行經(jīng)營，使企業(yè)脫胎換骨，甩掉原企業(yè)的包袱，有效隔離債務(wù)風險，且出售式重整模式相較于存續(xù)式重整模式更加快速高效，重整時間周期相對較短。

如S市人民法院審理的一起破產(chǎn)重整案件，通過土地、廠房、設(shè)備等破產(chǎn)財產(chǎn)的整體變價，由受讓人以整體財產(chǎn)新設(shè)企業(yè)，吸收原破產(chǎn)企業(yè)員工，實現(xiàn)法定稅收優(yōu)惠，原破產(chǎn)企業(yè)進入清算。

三、企業(yè)破產(chǎn)重整中的節(jié)稅籌劃

在處置僵尸企業(yè)過程中，從政府到最高人民法院都堅持“盡可能多兼并重組，少破產(chǎn)清算”，使企業(yè)走出困境，煥發(fā)新生，筆者也力求合法合理地去減輕重整方的稅收負擔，合理減少重整成本，提升重整效率。

（一）最大程度降低應(yīng)納稅所得稅額

由于破產(chǎn)重整也適用企業(yè)重組中債務(wù)重組的相關(guān)稅收規(guī)定，即適用特殊性稅務(wù)處理方法，企業(yè)債務(wù)重組確認的應(yīng)納稅所得額占該企業(yè)當年應(yīng)納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內(nèi)，均勻計入各年度的應(yīng)納稅所得額。但這需要保持重整企業(yè)的法人資格存續(xù)，保持稅法上仍作為同一納稅主體，且根據(jù)《財稅[2009]59號》規(guī)定，企業(yè)重組后的連續(xù)12個月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實質(zhì)性經(jīng)營活動。

（二）利用“債轉(zhuǎn)股”遞延企業(yè)所得稅納稅

根據(jù)《財稅[2009]59號》規(guī)定，債務(wù)人企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)，債務(wù)企業(yè)可暫不確認所得，債權(quán)人也可暫不確認損失，這樣對于會產(chǎn)生巨額債務(wù)重組所得的破產(chǎn)企業(yè)合理節(jié)稅是一個選擇的辦法。值得注意的是，對于債轉(zhuǎn)股的原債權(quán)人即之后的股東，在其日后股權(quán)轉(zhuǎn)讓時，股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中股權(quán)投資成本的計稅基礎(chǔ)要以原債權(quán)的計稅基礎(chǔ)為準，此時股權(quán)轉(zhuǎn)讓如有溢價則須繳納個人所得稅或企業(yè)所得稅。

（三）將優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)整體剝離出售

根據(jù)我國《稅收征管法》企業(yè)要注銷，稅款必須結(jié)清，但是破產(chǎn)企業(yè)存續(xù)時間越長，潛在的風險和稅負也在增加。所以，還有一種做法是把破產(chǎn)企業(yè)的一些優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)，有營運價值的資產(chǎn)整體剝離出來，這部分優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)采用出售式重整模式，并把出售價款用于清償債務(wù)，這樣有利于與破產(chǎn)企業(yè)風險隔離，減輕原企業(yè)包袱，輕裝上陣，避免企業(yè)重整中劣質(zhì)資產(chǎn)拖累重整，也可在較短的時間恢復企業(yè)營運事業(yè)，保證重整計劃的快速推進。

在筆者參與的某大型冶金有限公司合并重整案件中，就把破產(chǎn)企業(yè)的核心資產(chǎn)價值，即產(chǎn)能指標、生產(chǎn)許可證等無形資產(chǎn)優(yōu)先劃入重整方企業(yè)。優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)剝離出售后，剩下的不良資產(chǎn)仍保持原企業(yè)法人資格的存續(xù)，并最終對其實施破產(chǎn)清算，最終注銷，使債務(wù)主體徹底消失。

此種破產(chǎn)重整操作模式不乏成功范例，美國史上第四大破產(chǎn)案件——通用公司就是通過新設(shè)立一家新通用汽車公司，老通用公司將其優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)出售給新通用公司，所得價款用于還債，老通用公司最后進行破產(chǎn)清算，使得40天的時間就完成了重整計劃的實質(zhì)性工作，通用公司煥發(fā)新生。