集團(tuán)內(nèi)部跨境重組特殊性稅務(wù)處理的適用規(guī)則

作者：李輝吳秀堯《稅務(wù)研究》2015年第8期

一、企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理：案例與問(wèn)題

企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅的稅務(wù)處理包括一般性處理和特殊性處理。根據(jù)一般性稅務(wù)處理規(guī)定，在重組過(guò)程中發(fā)生的股權(quán)或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓?zhuān)髽I(yè)需要確認(rèn)相關(guān)所得進(jìn)而納稅；而根據(jù)特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，則可以暫不確認(rèn)所得，企業(yè)為此可以獲得遞延納稅的利益。無(wú)疑，特殊性稅務(wù)處理是一種稅收優(yōu)惠政策，體現(xiàn)了國(guó)家支持企業(yè)做大做強(qiáng)、優(yōu)化企業(yè)重組市場(chǎng)環(huán)境的政策目的。不過(guò)，為適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定，財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局于2009年4月發(fā)布了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)，以下簡(jiǎn)稱(chēng)“《通知》”），其中第五條明確規(guī)定了五項(xiàng)需要同時(shí)滿(mǎn)足的要件，第一項(xiàng)為主觀要件，即合理商業(yè)目的要件，其他四項(xiàng)為客觀要件。此外，針對(duì)跨境企業(yè)重組，《通知》第七條第（一）項(xiàng)還規(guī)定了一項(xiàng)特殊客觀要件。實(shí)踐中，適用特殊性稅務(wù)處理的要件規(guī)定存在一定的問(wèn)題。我們通過(guò)以下案例予以說(shuō)明。

C公司成立于2000年8月，系依據(jù)中國(guó)法律注冊(cè)的外商獨(dú)資企業(yè)，注冊(cè)地為北京市，注冊(cè)資本3000萬(wàn)美元，其100%全資母公司為在開(kāi)曼群島注冊(cè)的A公司。由于經(jīng)營(yíng)良好、發(fā)展快速，C公司至2009年底已累計(jì)形成2億元未分配利潤(rùn)。2007年6月，A公司在香港地區(qū)全資注冊(cè)成立B公司，B公司的經(jīng)營(yíng)范圍和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)與C公司基本一致。2009年12月，A公司與B公司簽訂《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》，將A公司持有的C公司100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給B公司，轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)為B公司向A公司發(fā)行價(jià)值等于C公司注冊(cè)資本的股票。2010年2月，C公司完成股權(quán)變更手續(xù)。在股權(quán)變更完成后，A公司與B公司同意采用一致性原則，均實(shí)行特殊性稅務(wù)處理。根據(jù)我國(guó)稅法相關(guān)規(guī)定，重組主導(dǎo)方A公司在2011年6月前向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交了重組備案申請(qǐng)和承諾書(shū)。

本案屬于跨國(guó)集團(tuán)公司內(nèi)部進(jìn)行的跨境重組，是收購(gòu)公司向母公司定向增發(fā)收購(gòu)其股權(quán)資產(chǎn)的股權(quán)收購(gòu)交易。那么，該交易是否可以適用企業(yè)重組的特殊性稅務(wù)處理規(guī)定？也就是說(shuō)，該交易是否符合特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的相關(guān)要件？對(duì)此，應(yīng)當(dāng)對(duì)相關(guān)要件分別進(jìn)行審查：

(1)B公司收購(gòu)C公司100%股權(quán)，且C公司在被收購(gòu)后3年內(nèi)不改變?cè)瓕?shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，符合《通知》第五條第（二）、（三）項(xiàng)和第六條第（二）項(xiàng)規(guī)定的兩個(gè)客觀要件，滿(mǎn)足了經(jīng)營(yíng)連續(xù)性要求。

(2)B公司向A公司支付100%股權(quán)對(duì)價(jià)，且A公司承諾在3年內(nèi)不轉(zhuǎn)讓B公司股權(quán)，符合《通知》第五條第（四）、（五）項(xiàng)和第六條第（二）項(xiàng)規(guī)定的兩個(gè)客觀要件，滿(mǎn)足了股東權(quán)益連續(xù)性要求。

(3)C公司被轉(zhuǎn)讓前的母公司為A公司，如果A公司轉(zhuǎn)讓C公司100%股權(quán)產(chǎn)生了資本利得，就需要繳納10%的預(yù)提所得稅；轉(zhuǎn)讓后，C公司的母公司為B公司，如果未來(lái)B公司轉(zhuǎn)讓其持有的C公司100%股權(quán)產(chǎn)生了資本利得，也同樣繳納10%的預(yù)提所得稅。因此，該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓并沒(méi)有造成其未來(lái)預(yù)提所得稅稅負(fù)的變化。同時(shí)，A公司已經(jīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)書(shū)面承諾，在交易后的連續(xù)3年內(nèi)不會(huì)轉(zhuǎn)讓B公司股份，而且B公司在交易后的3年內(nèi)也不會(huì)轉(zhuǎn)讓C公司股份。因此，符合《通知》第七條第（一）項(xiàng)規(guī)定的特殊客觀要件，即股權(quán)轉(zhuǎn)讓不會(huì)造成以后該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)的變化，且轉(zhuǎn)讓方（非居民企業(yè)）向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)書(shū)面承諾3年內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓其擁有受讓方（居民企業(yè)）的股權(quán)。

因此，本案所涉及的股權(quán)收購(gòu)交易符合企業(yè)重組特殊性稅務(wù)處理的相關(guān)客觀要件，稅務(wù)機(jī)關(guān)也未提出異議，而能否適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定就取決于合理商業(yè)目的主觀要件是否符合。不過(guò)，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為該交易不具有合理商業(yè)目的，已形成的未分配利潤(rùn)重組后再行分配時(shí)存在少繳稅款的動(dòng)機(jī)，最后向A公司出具了不同意采用特殊性稅務(wù)處理的書(shū)面通知。納稅人對(duì)此提出了異議，認(rèn)為該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓具有合理的商業(yè)價(jià)值，因?yàn)橹亟M是基于公司管理、資產(chǎn)與業(yè)務(wù)整合以及海外業(yè)務(wù)拓展的需要，從而進(jìn)一步節(jié)省管理成本和交易成本，充分發(fā)揮重組的協(xié)同效應(yīng)。將C公司資產(chǎn)與業(yè)務(wù)和B公司進(jìn)行整合，是考慮到兩個(gè)公司經(jīng)營(yíng)范圍基本一致，便于業(yè)務(wù)的統(tǒng)一管理與開(kāi)展。同時(shí)，選擇B公司作為業(yè)務(wù)拓展的平臺(tái)是考慮到外匯、語(yǔ)言和人員出入境管理等方面的便利，因?yàn)橄愀鄣貐^(qū)較為完備的管理體制，有利于公司正規(guī)化經(jīng)營(yíng)，臨近大陸的地理位置便于總部進(jìn)行監(jiān)督和管理。因此納稅人認(rèn)為重組交易具有合理商業(yè)目的。

本案稅務(wù)機(jī)關(guān)的處理和爭(zhēng)議在實(shí)踐中具有一定的代表性，這無(wú)疑要求我們對(duì)現(xiàn)行企業(yè)跨境重組特殊性稅務(wù)處理適用規(guī)則的合理性進(jìn)行審查。而現(xiàn)行規(guī)則的問(wèn)題主要體現(xiàn)為：合理商業(yè)目的要件是否存在固有的缺陷以及如何通過(guò)客觀要件的完善來(lái)彌補(bǔ)主觀要件的不足，而這些問(wèn)題的解決將對(duì)我國(guó)重組稅制未來(lái)改革提出新的要求。

二、特殊性稅務(wù)處理合理商業(yè)目的要件之審查

（一）合理商業(yè)目的與一般反避稅規(guī)則

“立法規(guī)定一般反避稅條款的意義在于為稅務(wù)和司法機(jī)關(guān)反避稅提供一個(gè)合法性依據(jù)和運(yùn)行基準(zhǔn)框架。稅務(wù)、司法機(jī)關(guān)援引一般反避稅條款的意義在于，借一般反避稅條款的認(rèn)定思路和適用標(biāo)準(zhǔn)或程序，使反避稅更具有明確性和可操作性，避免其權(quán)力濫用，以保障納稅人的信賴(lài)和預(yù)期利益當(dāng)前，理論界普遍認(rèn)為一般反避稅條款是稅法漏洞補(bǔ)充條款，具有賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)反避稅裁量權(quán)的授權(quán)性質(zhì)。”面對(duì)紛繁復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)交易和納稅人層出不窮的避稅方式，立法機(jī)關(guān)不太可能，甚至根本無(wú)法制定完備的法律，這一共識(shí)也體現(xiàn)在大多數(shù)經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(OECD)成員國(guó)的立法和司法實(shí)踐中，即必須創(chuàng)設(shè)能在更廣泛的范圍內(nèi)防止稅收規(guī)避的法律原則，并通過(guò)一般性條款來(lái)克服特殊性條款的局限。因此，國(guó)家有必要通過(guò)制定概括性的一般反避稅條款，防止和應(yīng)對(duì)納稅人以各種形式出現(xiàn)并不斷變化的避稅行為。而合理商業(yè)目的要件被廣泛應(yīng)用于一般反避稅立法與實(shí)踐，尤其是在英美法系國(guó)家。“在美國(guó)聯(lián)邦稅法中，合理商業(yè)目的規(guī)則的法律淵源主要來(lái)自普通法判例，并輔之制定法一般原則性規(guī)定，同時(shí)，國(guó)內(nèi)收入局針對(duì)各種具體情況，以稅收裁定、稅收規(guī)程的方式進(jìn)行明確并提供指引。”但迄今為止，關(guān)于何為合理商業(yè)目的，并沒(méi)有統(tǒng)一的定義。

我國(guó)自2008年以來(lái)就將合理商業(yè)目的規(guī)則作為一般反避稅條款，并陸續(xù)對(duì)其進(jìn)行了補(bǔ)充和完善。2008年《企業(yè)所得稅法》將不具有合理商業(yè)目的的安排寫(xiě)入了稅法條文，同時(shí)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對(duì)不具有合理商業(yè)目的給出了直接定義，即以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。《新企業(yè)所得稅法精神宣傳提綱》規(guī)定了不具有合理商業(yè)目的的安排通常會(huì)表現(xiàn)出的特征：一是必須存在一個(gè)安排，即人為規(guī)劃的一個(gè)或一系列行動(dòng)或交易；二是企業(yè)必須從該安排中獲取稅收利益，即減少企業(yè)的應(yīng)納稅收入或者所得額；三是企業(yè)獲取稅收利益是其安排的主要目的。因此，同時(shí)滿(mǎn)足這三個(gè)特征的安排，就可以推斷為構(gòu)成避稅事實(shí)。此外，《一般反避稅管理辦法（試行）》專(zhuān)門(mén)針對(duì)跨境交易，進(jìn)一步明確了避稅安排的特征：一是以獲取稅收利益為唯一目的或主要目的；二是以形式符合稅法規(guī)定但與其經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不符的方式獲取稅收利益。

（二）合理商業(yè)目的要件對(duì)跨境重組稅制的意義

2008年我國(guó)實(shí)施的《企業(yè)所得稅法》，涉及非居民企業(yè)的一個(gè)重大變化就是恢復(fù)征收稅率為10%的股息預(yù)提所得稅。然而，一些國(guó)家和地區(qū)與中國(guó)簽有雙邊稅收協(xié)定或稅收安排，使得該國(guó)或地區(qū)的企業(yè)可以享受較低稅率的優(yōu)惠，例如符合條件的香港地區(qū)企業(yè)可享受5%的優(yōu)惠股息稅率。由于優(yōu)惠的稅收協(xié)定或稅收安排的存在，納稅人可以通過(guò)籌劃的手段，以重組的方式將內(nèi)陸公司的股權(quán)轉(zhuǎn)移至享受低稅率股息的地區(qū)，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)稅收利益。在當(dāng)時(shí)缺少針對(duì)非居民企業(yè)的特殊反避稅條款的情況下，如果給予特殊性稅務(wù)處理的待遇，則會(huì)出現(xiàn)本案中C公司業(yè)已形成的股息再行分配時(shí)預(yù)提所得稅由原來(lái)的10%稅率變?yōu)?/span>5%，將導(dǎo)致50%的國(guó)家稅款流失。稅務(wù)機(jī)關(guān)注意到了這種情況，認(rèn)為若不加以干預(yù)，將會(huì)使其成為大量滋生肆意避稅的溫床，因此借用主觀要件來(lái)否定其適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。

根據(jù)我國(guó)一般反避稅規(guī)則對(duì)合理商業(yè)目的的解釋?zhuān)侠砩虡I(yè)目的要件是從納稅人進(jìn)行重組交易的主觀動(dòng)機(jī)出發(fā)，交易除具有一定的稅收利益以外同時(shí)必須具有至少一個(gè)或幾個(gè)重大的、有實(shí)質(zhì)性的商業(yè)或經(jīng)濟(jì)目的。換言之，如果交易沒(méi)有一定的商業(yè)目的而只有稅收利益的存在，便不符合此項(xiàng)要件的規(guī)定，從而也不能構(gòu)成一個(gè)免稅重組。企業(yè)重組稅制的立法宗旨是，為真正基于商業(yè)目的而進(jìn)行的重組提供免稅待遇。合理商業(yè)目的要件在當(dāng)時(shí)稅務(wù)處理客觀要件缺失的情形下，充分發(fā)揮了兜底性功能，專(zhuān)門(mén)應(yīng)對(duì)了以避稅為主要目的的集團(tuán)內(nèi)部跨境重組安排。盡管該原則缺少明確法律規(guī)定和嚴(yán)格定義，但它確實(shí)區(qū)分了具有正當(dāng)商業(yè)目的的交易和專(zhuān)門(mén)設(shè)計(jì)用以避稅的交易。這樣，稅務(wù)機(jī)關(guān)在此類(lèi)案件中否定適用特殊性稅務(wù)處理，在當(dāng)時(shí)特定的情境下具有一定的合理性。

（三）合理商業(yè)目的要件的問(wèn)題分析

當(dāng)前，我國(guó)企業(yè)與境外企業(yè)（包括港澳臺(tái)地區(qū)）進(jìn)行跨境重組時(shí)，往往能夠滿(mǎn)足全部的客觀要件和特殊要件。但是，在判斷重組行為是否滿(mǎn)足主觀要件“具有合理商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”時(shí)，所依賴(lài)的主要是稅務(wù)機(jī)關(guān)的主觀判斷。這是由該要件的特點(diǎn)決定的，因?yàn)樗哂懈叨瘸橄笮浴⒛：耘c概括性，并意圖涵蓋所有違反立法宗旨的避稅行為。而且，它缺乏相關(guān)配套法規(guī)規(guī)章的解釋和支撐，對(duì)于何謂“商業(yè)目的”、如何判定是否“合理”、是否構(gòu)成“主要目的”、“合理商業(yè)目的”和“不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”孰輕孰重、是否有比例和數(shù)量的限制等均無(wú)明確規(guī)定。有學(xué)者認(rèn)為，“沒(méi)有就'合理商業(yè)目的’提供指導(dǎo)性意見(jiàn)或示例，尤其是對(duì)企業(yè)重組完成后交易各方稅務(wù)狀況和財(cái)務(wù)狀況發(fā)生多大的變化是在容忍范圍之內(nèi)，是否存在企業(yè)重組的首要目的是為了使各方達(dá)到某種商業(yè)結(jié)果，沒(méi)有給出具體評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)。”這種模糊的法律主觀要件大大增加了稅務(wù)機(jī)關(guān)執(zhí)法的靈活性。它在賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)較大自由裁量權(quán)的同時(shí)，也削弱了稅法的可預(yù)測(cè)性，從而給納稅人帶來(lái)顯著的法律不確定性風(fēng)險(xiǎn)。其中的一個(gè)可能后果就是國(guó)家征稅權(quán)的過(guò)度擴(kuò)張和納稅人權(quán)利的易受侵害。

轉(zhuǎn)讓者取得的轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)全部為股權(quán)而非現(xiàn)金或其他非貨幣性資產(chǎn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)基于合理商業(yè)目的要件對(duì)該重組否定特殊性稅務(wù)處理的適用，改為按照一般性稅務(wù)處理進(jìn)行征稅，結(jié)果就導(dǎo)致轉(zhuǎn)讓者無(wú)現(xiàn)金繳納稅款能力，不得不變賣(mài)所取得的股權(quán)或變現(xiàn)其他財(cái)產(chǎn)。同時(shí)，這也使此次重組行為由企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部以資產(chǎn)整合為目的的合理資源配置，變成轉(zhuǎn)讓方通過(guò)分步交易向非關(guān)聯(lián)方轉(zhuǎn)讓股權(quán)的經(jīng)濟(jì)行為。這種做法會(huì)產(chǎn)生兩種負(fù)面影響：一是轉(zhuǎn)讓者將重組后獲得的股權(quán)再行變現(xiàn)會(huì)改變重組目的，使以鼓勵(lì)企業(yè)重組為主要宗旨的企業(yè)重組稅制失去現(xiàn)實(shí)意義；二是稅務(wù)機(jī)關(guān)過(guò)度進(jìn)行反避稅所產(chǎn)生的影響，會(huì)使納稅人為了免于承擔(dān)不確定的稅負(fù)成本而改變經(jīng)營(yíng)策略，從而扭曲經(jīng)濟(jì)并妨礙資源有效配置，這也在一定程度上違背了稅收中性原則。此外，合理商業(yè)目的主觀要件認(rèn)定上的不一致，使得同樣的企業(yè)重組行為會(huì)面臨不一樣的稅務(wù)處理待遇，更是有悖于稅收中性原則和稅收公平原則。在并購(gòu)稅制上，應(yīng)當(dāng)至少滿(mǎn)足以下兩方面的要求：“一是不論企業(yè)并購(gòu)改組與否，稅收待遇應(yīng)該一樣，不應(yīng)該因?yàn)楦慕M而有特殊的照顧；二是經(jīng)濟(jì)功能相同或相似的并購(gòu)改組交易，稅收待遇應(yīng)該一樣”。②在企業(yè)重組實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)在決定跨國(guó)集團(tuán)內(nèi)部跨境重組的稅收待遇時(shí)，往往需要判斷是否符合合理商業(yè)目的主觀要件，此時(shí)由于沒(méi)有具體的定量標(biāo)準(zhǔn)，只能依靠稅務(wù)機(jī)關(guān)工作人員基于經(jīng)驗(yàn)和專(zhuān)業(yè)知識(shí)做出判斷。結(jié)果就是，同一稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)對(duì)不同的合理商業(yè)目的理由（也可能存在實(shí)質(zhì)相同但表述不同的情形）做出不同的判斷；不同稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)對(duì)相同的合理商業(yè)目的理由做出不同的判斷。

事實(shí)上，如果僅僅因?yàn)榻灰滓詼p少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的并且不具有合理商業(yè)目的，就認(rèn)定交易構(gòu)成避稅，則不利于納稅人權(quán)利保護(hù)。這里的關(guān)鍵問(wèn)題是如果納稅人的交易主要以獲得稅收利益為目的，甚至僅僅以獲得稅收利益為目的而沒(méi)有其他商業(yè)目的，就必然是避稅嗎？答案應(yīng)當(dāng)是否定的，交易不具有稅收目的以外的合理商業(yè)目的，僅僅表明可能存在避稅，并不具有實(shí)質(zhì)性的作用。事實(shí)上，基于納稅人所應(yīng)具有的合法節(jié)稅權(quán)，是否以取得稅收利益為主要目的并不是合法節(jié)稅和避稅的界限。兩者的界限在于稅收利益的取得是否違背稅收規(guī)則的目的，而這一點(diǎn)的判斷需要建立在交易安排結(jié)構(gòu)考察之上。需要進(jìn)一步闡明的是，在反避稅理論方面，存在英美法系國(guó)家的實(shí)質(zhì)重于形式理論或商業(yè)目的理論和大陸法系國(guó)家的法律欺詐或權(quán)利濫用理論之分。“在認(rèn)定避稅構(gòu)成要素方面，以實(shí)質(zhì)重于形式理論或商業(yè)目的理論作為基礎(chǔ)的反避稅規(guī)則和以法律欺詐或權(quán)利濫用理論作為基礎(chǔ)的反避稅規(guī)則并不存在實(shí)質(zhì)差異，但是前者過(guò)于強(qiáng)調(diào)有效經(jīng)濟(jì)理由或合理商業(yè)目的的缺失，后者則強(qiáng)調(diào)法律規(guī)則的濫用或立法意圖的違背在避稅認(rèn)定與否方面，是否存在（除稅收利益之外的）有效經(jīng)濟(jì)理由并非直接相關(guān)，同時(shí)，過(guò)于強(qiáng)調(diào)有效經(jīng)濟(jì)理由，將不利于對(duì)納稅人合法節(jié)稅權(quán)的確認(rèn)。”

三、跨境重組特殊性稅務(wù)處理適用規(guī)則的完善

（一）客觀要件的完善與主觀要件的排除適用

目前來(lái)看，在未來(lái)可預(yù)期的一段時(shí)間內(nèi)，大量新的企業(yè)重組模式將不斷地被市場(chǎng)主體創(chuàng)造出來(lái)。此時(shí)的重組稅收立法就面臨著路徑選擇：正面列舉免稅重組的所有可能形式，還是按照一般反避稅規(guī)則而賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)一定的自由裁量權(quán)，對(duì)于新出現(xiàn)的符合特殊性稅務(wù)處理實(shí)質(zhì)性要件的重組交易是否給予免稅重組的待遇，這在很大程度上取決于稅務(wù)人員的專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)和稅務(wù)機(jī)關(guān)的征管能力。但限于目前我國(guó)的國(guó)情和實(shí)際征管能力，“采用剛性立法模式不失為一種務(wù)實(shí)的選擇，明確列舉并完善特殊性稅務(wù)處理的法律形式和適用條件”。因此，可以通過(guò)修改、制定和完善客觀要件，來(lái)彌補(bǔ)適用主觀要件存在的問(wèn)題，增加稅法的確定性，進(jìn)而取代主觀性要件在執(zhí)法中的大量應(yīng)用，杜絕稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用稅法解釋和自由裁量權(quán)的現(xiàn)象。對(duì)此，有必要以國(guó)家稅務(wù)總局在2013年12月發(fā)布的《關(guān)于非居民企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓適用特殊性稅務(wù)處理有關(guān)問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局公告[2013]72號(hào)）為例做進(jìn)一步的闡述。

上述公告第八條規(guī)定：非居民企業(yè)發(fā)生股權(quán)轉(zhuǎn)讓屬于《通知》第七條第（一）項(xiàng)情形且選擇特殊性稅務(wù)處理的，轉(zhuǎn)讓方和受讓方不在同一國(guó)家或地區(qū)的，若被轉(zhuǎn)讓企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓前的未分配利潤(rùn)在轉(zhuǎn)讓后分配給受讓方的，不享受受讓方所在國(guó)家（地區(qū)）與中國(guó)簽訂的稅收協(xié)定（含稅收安排）的股息減稅優(yōu)惠待遇，并由被轉(zhuǎn)讓企業(yè)按稅法相關(guān)規(guī)定代扣代繳企業(yè)所得稅，到其所在地所得稅主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納。由于對(duì)特殊客觀要件做了限制性規(guī)定，這就填補(bǔ)了一個(gè)漏洞，即跨國(guó)集團(tuán)利用不同國(guó)家（地區(qū)）稅收協(xié)定（稅收安排）的股息優(yōu)惠政策，通過(guò)內(nèi)部重組方式獲取額外稅收利益；同時(shí)它還明確規(guī)定，即使跨境企業(yè)重組符合特殊性稅務(wù)處理要求且選擇適用，其重組中目標(biāo)公司業(yè)已形成的未分配利潤(rùn)仍然不能享受稅收協(xié)定（稅收安排）的股息減稅優(yōu)惠待遇，這有效彌補(bǔ)了特別反避稅條款缺失這一制度性缺陷。

值得肯定的是，國(guó)家稅務(wù)總局在發(fā)現(xiàn)股息優(yōu)惠存在避稅空間之后，并未因?yàn)樵搯?wèn)題的存在而制定諸如“非居民企業(yè)向其100%直接控股的另一非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的居民企業(yè)股權(quán)，如該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓引起股息所得預(yù)提稅負(fù)擔(dān)變化，將不得適用特殊性稅務(wù)處理”之類(lèi)的政策，從而“一刀切”地將有合理商業(yè)目的的重組完全排除在外。上述公告巧妙避開(kāi)了合理商業(yè)目的這一爭(zhēng)議，以限制性規(guī)定的方式彌補(bǔ)了以主觀要件充當(dāng)“兜底條款”的制度缺陷。

這項(xiàng)規(guī)則的出臺(tái)，直接影響了與本文案例同類(lèi)的企業(yè)重組交易，因?yàn)槎悇?wù)機(jī)關(guān)依據(jù)企業(yè)不具有合理商業(yè)目的理由是基于這樣的考慮：如果適用特殊性稅務(wù)處理，未來(lái)將減少目標(biāo)公司業(yè)已形成的未分配利潤(rùn)再行分配時(shí)產(chǎn)生的股息預(yù)提稅。但新規(guī)則的實(shí)施就徹底消除了稅務(wù)機(jī)關(guān)的上述考慮，因?yàn)榧词共捎锰厥庑远悇?wù)處理方式，其股息預(yù)提稅也不再減少，“以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的”情形也將不再成立，可以直接排除“不具有合理商業(yè)目的”理由的適用。“免稅重組目的不是給予相關(guān)公司或股東免稅優(yōu)惠，而是使企業(yè)重組的稅收后果'中性化’，即重組不會(huì)導(dǎo)致稅收利益，也不必承受稅收損失”。在本文案例情況下，給予特殊性稅務(wù)處理待遇就能更好地實(shí)現(xiàn)稅收效果的“中性化”。在沒(méi)有產(chǎn)生額外稅收利益的情況下，如果再要求進(jìn)行應(yīng)稅處理，勢(shì)必會(huì)妨礙正常的企業(yè)重組交易。因此，隨著開(kāi)始實(shí)施新的限制性規(guī)定，應(yīng)當(dāng)取消合理商業(yè)目的主觀要件在本文案例中的適用。

（二）《通知》第七條第（一）項(xiàng)規(guī)則的進(jìn)一步完善

在具體適用特殊性稅務(wù)處理客觀要件時(shí)，事實(shí)上，還存在一些尚未解決的問(wèn)題。如果B公司未來(lái)一次性轉(zhuǎn)讓C公司100%股權(quán)，當(dāng)然不存在預(yù)提所得稅稅負(fù)的變化，但如果B公司分步轉(zhuǎn)讓C公司100%股權(quán)，就有可能發(fā)生預(yù)提所得稅稅負(fù)的變化。例如，B公司第一次轉(zhuǎn)讓C公司76%的股權(quán)，第二次再轉(zhuǎn)讓剩余的24%股權(quán)，此時(shí)根據(jù)中國(guó)與香港地區(qū)避免雙重征稅的稅收安排，如果香港公司持有一家內(nèi)陸公司小于25%的股權(quán)，那么當(dāng)香港公司轉(zhuǎn)讓該內(nèi)陸公司的股權(quán)時(shí)，就不需要繳納內(nèi)陸的預(yù)提所得稅（股權(quán)主要由不動(dòng)產(chǎn)組成的情況除外）。這是因?yàn)槲覈?guó)現(xiàn)行稅制沒(méi)有對(duì)《通知》第七條第（一）項(xiàng)中“該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓”中的“該項(xiàng)”做出具體解釋?zhuān)y以分辨它是特指與本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓比例相同的未來(lái)股權(quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)€是包括分步轉(zhuǎn)讓。由于稅收協(xié)定或稅收安排中特別條款的存在，可能會(huì)使一些企業(yè)重組存在一定程度上的不確定性，難以判斷是否會(huì)發(fā)生“未來(lái)該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得預(yù)提稅負(fù)的變化”。

考慮到我國(guó)居民企業(yè)對(duì)于100%直接控制的居民企業(yè)之間，以及受同一或相同多家居民企業(yè)100%直接控制的居民企業(yè)之間，按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權(quán)或資產(chǎn)，已經(jīng)放開(kāi)適用特殊性稅務(wù)處理的現(xiàn)狀，結(jié)合目標(biāo)公司為中國(guó)居民企業(yè)，而且稅收管轄權(quán)仍為中國(guó)控制的實(shí)際情況，可以考慮適當(dāng)放開(kāi)對(duì)本文討論的跨境重組進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理的從嚴(yán)管理，給予其與居民企業(yè)相同的待遇，以體現(xiàn)稅收公平和中性原則。

因此，跨國(guó)集團(tuán)內(nèi)部跨境重組在適用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，可以從兩個(gè)方面進(jìn)行立法改進(jìn)：一是在股息處理方面，將第72號(hào)公告中的第八條做一些調(diào)整后合并到《通知》第七條第（一）項(xiàng)中，在該項(xiàng)末尾增加：“如該項(xiàng)股權(quán)轉(zhuǎn)讓造成股息預(yù)提稅負(fù)擔(dān)發(fā)生變化，股權(quán)轉(zhuǎn)讓前已形成的未分配利潤(rùn)在轉(zhuǎn)讓后分配的，應(yīng)執(zhí)行重組前的稅率”；二是對(duì)《通知》第七條第（一）項(xiàng)中的“該項(xiàng)”做出具體解釋?zhuān)瑢⑵浣缍椤凹劝ㄏ嗤壤墓蓹?quán)轉(zhuǎn)讓?zhuān)舶ú煌壤姆植睫D(zhuǎn)讓”。這樣的規(guī)定有助于避免國(guó)家稅款流失，也有助于體現(xiàn)稅法的確定性，并有利于提升納稅人對(duì)稅法的遵從度。