合并財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)務(wù)講解

一、合并報(bào)表編制準(zhǔn)備工作

編制合并報(bào)表，首先你得有單家報(bào)表。取得所有納入合并范圍的單體報(bào)表包括單獨(dú)子公司、控制的特殊目的實(shí)體，合伙企業(yè)。拿到單家報(bào)表后，編制抵消分錄之前，首先要做的是以下幾步。

1、統(tǒng)一母子公司的會(huì)計(jì)政策。

母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策，使子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司一致，子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行必要的調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行編制財(cái)務(wù)報(bào)表。同時(shí)，母公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一子公司的會(huì)計(jì)期間，使子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司保持一致。子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)期間對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)期間另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。

2、匯總母子公司報(bào)表。

今天重點(diǎn)分享的是匯總母子公司報(bào)表的方法?？赡苡腥藭?huì)覺(jué)得，匯總報(bào)表有什么難的，簡(jiǎn)單相加就可以。但是各種書(shū)上介紹的都是我們?nèi)绾魏喜①Y產(chǎn)負(fù)債表，如何合并利潤(rùn)表，一直是把資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表看做兩個(gè)獨(dú)立的報(bào)表進(jìn)行處理。這樣的處理方式不僅破壞了資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的整體邏輯，而且容易顧此失彼，導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表的勾稽關(guān)系錯(cuò)誤。所以實(shí)務(wù)中，我們會(huì)選擇打通資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的方式，將兩張表在一張表中列示，這張表我們通常稱之為試算平衡表-TB表。這個(gè)打通的邏輯在哪呢？就是會(huì)計(jì)恒等式。

資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益

這是初始狀態(tài)，如果這個(gè)企業(yè)開(kāi)始運(yùn)營(yíng)了，就會(huì)出現(xiàn)當(dāng)期利潤(rùn)，上表變化為

資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益（期初）+本年利潤(rùn)

進(jìn)一步把本年利潤(rùn)拆分，上表變化為

資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益（期初）+收入-費(fèi)用

收入-費(fèi)用再進(jìn)一步細(xì)化，就變成了利潤(rùn)表。也就是說(shuō)資產(chǎn)負(fù)債表中天然包含了一個(gè)利潤(rùn)表，只是平時(shí)我們并沒(méi)有仔細(xì)去識(shí)別。把上面公式右側(cè)的項(xiàng)目統(tǒng)統(tǒng)移到左側(cè)來(lái)，得到以下一個(gè)公式

資產(chǎn)-負(fù)債-所有者權(quán)益-收入+費(fèi)用=0，

再進(jìn)一步變化一下

資產(chǎn)+（-負(fù)債）+（-所有者權(quán)益）+（-收入）+費(fèi)用=0

為什么要在這做這個(gè)看似無(wú)聊的算術(shù)處理呢？是因?yàn)檫@里要引入一個(gè)在審計(jì)實(shí)務(wù)中常見(jiàn)的處理規(guī)則，資產(chǎn)負(fù)債表不再全部用正數(shù)表示，而是變?yōu)橘Y產(chǎn)、費(fèi)用用正數(shù)，負(fù)債、所有者權(quán)益、收入用負(fù)數(shù)，也就和上面公式的符號(hào)方向一致了。換句話說(shuō)，所有在賬務(wù)中的最終的借方余額都用正數(shù)表示，貸方余額都用負(fù)數(shù)表示。無(wú)論是調(diào)整分錄，還是抵消分錄，都可以不再注明借貸，因?yàn)榉彩钦龜?shù)就是借，凡是負(fù)數(shù)就是貸?？赡苡行┡笥岩幌伦訜o(wú)法接受這樣的處理規(guī)則，覺(jué)得這樣沒(méi)有必要，下面Peter簡(jiǎn)單舉個(gè)例子，解釋一下為什么要這么處理。

這是經(jīng)過(guò)簡(jiǎn)化的資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表

拿到這樣的報(bào)表，你首先會(huì)去看一下資產(chǎn)多少，負(fù)債多少，所有者權(quán)益多少，三者的勾稽關(guān)系是否正確，把利潤(rùn)表簡(jiǎn)單加減一下，判斷一下計(jì)算是否正確。可能有些人覺(jué)得這些勾稽關(guān)系不可能出錯(cuò)，但是實(shí)踐中，很多錯(cuò)誤都是你意想不到的。所以編制合并報(bào)表時(shí)，對(duì)所有單家報(bào)表勾稽關(guān)系的檢查是必須要做的事情，不然后面的抵消都是白做了。

但是，如果你按照上面提到的新的處理方法對(duì)所有數(shù)據(jù)進(jìn)行簡(jiǎn)要處理?？梢缘玫较卤?。

在新表格中，將所有匯總行的金額刪除，按照之前的邏輯把符號(hào)調(diào)整一下，將未分配利潤(rùn)拆成期初未分配利潤(rùn)和本期利潤(rùn)表，就得出上表。上表的最后一行是校驗(yàn)行，這行就是簡(jiǎn)單把上面所有的相加，如果等于零，說(shuō)明勾稽關(guān)系無(wú)誤。

這樣的處理，有兩個(gè)好處。一個(gè)是把資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表融合成了一張表，在一列中就可以列示完畢，第二個(gè)就是只要校驗(yàn)行等于零，就說(shuō)明單家報(bào)表核對(duì)一致，如果在子公司眾多時(shí)，這種校驗(yàn)方式的效率非常高。我們把匯總行也刪除，多家單位列示后，可以得到如下表格。

這張表，只要校驗(yàn)行等于零，就說(shuō)明單家報(bào)表勾稽無(wú)誤，就可以開(kāi)始后面的合并工作了。

將資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表融合成一張表作為合并報(bào)表編制的基礎(chǔ)，采用的方法是把權(quán)益中的未分配利潤(rùn)拆分成期初未分配利潤(rùn)+利潤(rùn)表。這樣就保證了試算平衡表的勾稽關(guān)系正確。是不是這樣就可以開(kāi)始做合并抵消的相關(guān)分錄了呢？答案是No，做合并抵消之前，還得做一個(gè)核對(duì)工作，就是核對(duì)之前倒減出來(lái)的期初未分配利潤(rùn)是否和上年末編制合并報(bào)表時(shí)期末的未分配利潤(rùn)一致。只有確保單家的當(dāng)期期初未分配利潤(rùn)金額等于上期單家期末累計(jì)未分配利潤(rùn)，才能保證合并報(bào)表的勾稽關(guān)系正確。特別是集團(tuán)公司對(duì)子公司掌控較弱的單位，子公司可能存在未調(diào)整上年審計(jì)調(diào)整或者錯(cuò)誤調(diào)整上年審計(jì)調(diào)整的情形，而合并報(bào)表的期初卻需要基于上年審計(jì)后的數(shù)據(jù)進(jìn)行，所以需要參考審計(jì)中的調(diào)整思路去核對(duì)期初未分配利潤(rùn)。

核對(duì)期初未分配利潤(rùn)的基本公式：未分配利潤(rùn)=期初未分配利潤(rùn)+本年利潤(rùn)-本期利潤(rùn)分配

根據(jù)上述公式，我們進(jìn)行梳理，本年利潤(rùn)應(yīng)該就是損益表的全部，本期利潤(rùn)分配的數(shù)字找子公司財(cái)務(wù)核對(duì)。那我們用報(bào)表上未分配利潤(rùn)的數(shù)字就可以算出期初未分配利潤(rùn)的金額。

當(dāng)然這個(gè)未分配利潤(rùn)不一定和上年出具的報(bào)告中的期末未分配利潤(rùn)一致。此處有個(gè)前置條件，就是我們?cè)谶B續(xù)編報(bào)過(guò)程中，我們的期初未分配利潤(rùn)必須和上年報(bào)告的期末未分配利潤(rùn)一致，除非出現(xiàn)準(zhǔn)則要求的例外。

當(dāng)?shù)雇瞥龅钠诔鯏?shù)和上年報(bào)告期末數(shù)不一致的時(shí)候，首先考慮是否有本期的利潤(rùn)分配做到了期初，如果有，那么將該分配做到本期。調(diào)整分錄為：借：利潤(rùn)分配-XXX 貸：期初未分配利潤(rùn)。這樣就可以把利潤(rùn)分配調(diào)整至當(dāng)期。

如果扣除這個(gè)事項(xiàng)后，還是不一樣，那么就提示子公司財(cái)務(wù)可能對(duì)期初做了一些調(diào)整，或者上年審計(jì)調(diào)整子公司財(cái)務(wù)并沒(méi)有做進(jìn)去。這時(shí)候，負(fù)責(zé)合并的同行需要取得子公司未分配利潤(rùn)科目本期的明細(xì)賬，看看子公司財(cái)務(wù)做了哪些調(diào)整；同時(shí)取得上年審計(jì)師出的調(diào)整分錄。對(duì)這兩個(gè)清單進(jìn)行比對(duì)，最簡(jiǎn)單的辦法就是將子公司財(cái)務(wù)的調(diào)整全部原方向沖回，將上年審計(jì)調(diào)整在本期跟調(diào)，就能將期初未分配利潤(rùn)調(diào)整的和上年報(bào)告一致。（當(dāng)然，這些都應(yīng)該有子公司財(cái)務(wù)自行完成，但是如果你處在一個(gè)弱勢(shì)的集團(tuán)公司，那就沒(méi)辦法，只能自己先做，下個(gè)月通知子公司財(cái)務(wù)做進(jìn)帳里面了。）下面舉例說(shuō)明。

上年調(diào)整分錄分兩類，一類是影響上年年初未分配利潤(rùn)，但是不影響當(dāng)年的年初未分配利潤(rùn)，這類不要跟調(diào)；第二類是既影響上年年初未分配利潤(rùn)，又影響當(dāng)年的年初未分配利潤(rùn)，我們需要跟調(diào)。

第一類：不需要跟調(diào)

借：期初未分配利潤(rùn) 100

貸：管理費(fèi)用 100

這樣的調(diào)整就屬于只影響上年年初未分配利潤(rùn)，不影響本期期初未分配利潤(rùn)的，不需要跟調(diào)

第二類：需要跟調(diào)

借：管理費(fèi)用 100

貸：應(yīng)付職工薪酬 100

對(duì)于這類需要調(diào)整的項(xiàng)目，就需要去了解子公司對(duì)審計(jì)師上年的調(diào)整是怎么處理的

1、進(jìn)行了處理，記錄在本期了，且金額一致。

沖回子公司分錄

借：管理費(fèi)用 (100.00)

貸：應(yīng)付職工薪酬 (100.00)

跟調(diào)審計(jì)師的調(diào)整，只要將涉及損益表的科目換成期初未分配利潤(rùn)即可

借：期初未分配利潤(rùn) 100.00

貸：應(yīng)付職工薪酬 100.00

合并這兩筆分錄

借：期初未分配利潤(rùn) 100.00

貸：管理費(fèi)用 100.00

這個(gè)分錄在下一年跟調(diào)時(shí)就變成了了第一類不需要跟調(diào)的分錄。

2、沒(méi)有進(jìn)行處理，直接跟調(diào)調(diào)整

跟調(diào)審計(jì)師的調(diào)整，只要將涉及損益表的科目換成期初未分配利潤(rùn)即可

借：期初未分配利潤(rùn) 100.00

貸：應(yīng)付職工薪酬 100.00

3、子公司進(jìn)行了調(diào)整，且調(diào)整在期初。

由于在第一步中對(duì)這類調(diào)整已經(jīng)原方向沖回，所以等同于沒(méi)有處理，直接跟調(diào)調(diào)整即可

跟調(diào)審計(jì)師的調(diào)整，只要將涉及損益表的科目換成期初未分配利潤(rùn)即可

借：期初未分配利潤(rùn) 100.00

貸：應(yīng)付職工薪酬 100.00

其實(shí)這個(gè)與我們第一步?jīng)_回子公司調(diào)整的分錄剛好方向相反金額一致，就是說(shuō)剛好抵消為零。換言之，如果子公司跟調(diào)我們的調(diào)整在期初的話，我們就不需要跟調(diào)。

4、也是最坑爹的，就是說(shuō)子公司跟調(diào)了，但是金額不一樣，或者說(shuō)子公司跟調(diào)錯(cuò)了。處理其實(shí)也很簡(jiǎn)單，沖回子公司分錄，再跟調(diào)審計(jì)師的調(diào)整。

至此，可以確保子公司的期初未分配利潤(rùn)和上年末經(jīng)審計(jì)的期末未分配利潤(rùn)一致?？梢钥闯?，作為負(fù)責(zé)集團(tuán)合并的同行，壓力是非常大的，你無(wú)法控制集團(tuán)下子公司的報(bào)表的質(zhì)量，如果管理考核到位，做到確保子公司報(bào)送報(bào)表的期初未分配利潤(rùn)與上年審計(jì)報(bào)告一致，那編制合并報(bào)表的難度又下降一個(gè)檔次。但是上述技能，你不能不會(huì)，因?yàn)檎f(shuō)不準(zhǔn)哪天你就被坑了。

所有的準(zhǔn)備工作都好了，所有的子公司排排坐，下篇我們來(lái)介紹編制抵消分錄過(guò)程中的技巧。

這是合并財(cái)務(wù)報(bào)表實(shí)務(wù)分享的第三篇，前面已經(jīng)做好了相應(yīng)的準(zhǔn)備工作，編制實(shí)務(wù)中，正常的狀態(tài)如下：

從表格可以看出，實(shí)務(wù)中合并工作底稿至少有兩張工作表，其中一張就是之前文章中提到的排排坐的母公司和子公司的試算平衡表，可以看出，check那一行等于零說(shuō)明各家的報(bào)表試算平衡，可以開(kāi)始合并抵消工作。上表中EJE列示匯總的合并抵消分錄那張表中的抵消分錄。后表樣本如下：

在后表中，抵消分錄列也存在check公式，保證所有抵消分錄借貸平衡。此處還有個(gè)技巧，就是所有抵消分錄的項(xiàng)目名稱必須跟試算平衡表中的項(xiàng)目完全一致，這樣在合并抵消底稿中的EJE列就可以使用sumifs函數(shù)，自動(dòng)匯總合并抵消分錄表中涉及該行項(xiàng)目的調(diào)整分錄，確保不會(huì)應(yīng)為抵消分錄太多而漏加總某一行的情形。

接下來(lái)我們開(kāi)始編制抵消分錄，主要以下幾類：

1、抵消長(zhǎng)期股權(quán)投資與被投資單位權(quán)益

2、抵消內(nèi)部往來(lái)

3、抵消存貨未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益

4、抵消固定資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益

5、抵消無(wú)形資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益

6、抵消內(nèi)部收入和成本

7、抵消內(nèi)部投資收益

8、抵消內(nèi)部資產(chǎn)減值損失

9、抵消內(nèi)部分紅

本次主要講解內(nèi)部抵消當(dāng)中最復(fù)雜的，也是實(shí)務(wù)中技巧性遠(yuǎn)大于教材的地方，抵消長(zhǎng)期股權(quán)投資與被投資單位權(quán)益。我們舉個(gè)簡(jiǎn)單的例子：

20X1年A公司90%持股B公司，初始A公司投資90萬(wàn)，少數(shù)股東投資10萬(wàn)，當(dāng)年B公司沒(méi)有損益。根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師教材

20X1年末，合并抵消分錄是

借：實(shí)收資本100

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資90

貸：少數(shù)股東權(quán)益10

20X2年，全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)50萬(wàn)，無(wú)內(nèi)部交易。根據(jù)注冊(cè)會(huì)計(jì)師教材

先要將A公司持有的B公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照權(quán)益法調(diào)整

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 50*90%=45

貸：投資收益45

然后再做抵消分錄

借：實(shí)收資本100

借：未分配利潤(rùn)50

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資90+45=135

貸：少數(shù)股東權(quán)益10+50*0.1=15

同時(shí)由于權(quán)益法調(diào)整的投資收益需要與子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的歸屬母公司的凈利潤(rùn)對(duì)沖，即

借：投資收益 45

貸：未分配利潤(rùn) 45

為什么教材中會(huì)做成這樣子，是因?yàn)榻滩氖前奄Y產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表割裂來(lái)看的，它所述的未分配利潤(rùn)是期末未分配利潤(rùn)，是個(gè)孤立的數(shù)字，和利潤(rùn)表的聯(lián)系被人為割裂。那下面介紹一下實(shí)務(wù)中是怎么處理的。

20X1年A公司90%持股B公司，初始A公司投資90萬(wàn)，少數(shù)股東投資10萬(wàn)，當(dāng)年B公司沒(méi)有損益。實(shí)務(wù)中

20X1年末，合并抵消分錄是

實(shí)收資本100

長(zhǎng)期股權(quán)投資-90

少數(shù)股東權(quán)益-10

第一期并沒(méi)有區(qū)別

20X2年，全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)50萬(wàn)，無(wú)內(nèi)部交易。實(shí)務(wù)中并不需要按照權(quán)益法調(diào)整，因?yàn)樽庸镜膿p益表和母公司的損益表自然相加，其當(dāng)期利潤(rùn)自然會(huì)跑到合并利潤(rùn)表去，只需要把當(dāng)期子公司利潤(rùn)表中屬于少數(shù)股東的調(diào)出來(lái)，出分錄

少數(shù)股東損益5

少數(shù)股東權(quán)益-50*0.1=-5

此處特別提醒，實(shí)務(wù)中并沒(méi)有特別強(qiáng)調(diào)借貸，借貸已經(jīng)通過(guò)正負(fù)號(hào)體現(xiàn)出來(lái)，這樣的好處就是check那行等于零就說(shuō)明分錄已經(jīng)平了。同時(shí)實(shí)務(wù)中也沒(méi)有出現(xiàn)先調(diào)整權(quán)益法，然后把權(quán)益法后的長(zhǎng)期股權(quán)投資和權(quán)益抵消，然后再把投資收益還原為子公司的未分配利潤(rùn)。大家可以試試，把這些分錄放進(jìn)后附的模板，就會(huì)發(fā)現(xiàn)實(shí)務(wù)的巧妙。

當(dāng)然，如果20X3年，全年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)40萬(wàn)，無(wú)內(nèi)部交易。

那么對(duì)于那么抵消分錄只需要把上面的第二筆改為

期初未分配利潤(rùn)5

少數(shù)股東權(quán)益-5

然后出第三筆分錄

少數(shù)股東損益40*0.1=4

少數(shù)股東權(quán)益-4

上述抵消分錄的差別，大家用模板細(xì)細(xì)體會(huì)一下，就知道書(shū)上是多么的啰嗦了。

接下來(lái)要講解的是，如果計(jì)算少數(shù)股東損益。舉例如下

A持股B51%，A持股C30%，B持股C51%，B當(dāng)時(shí)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)30萬(wàn)（未包含對(duì)C的投資收益），C實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)50萬(wàn)（無(wú)股權(quán)投資）。需要明確一點(diǎn)就是，計(jì)算少數(shù)股東權(quán)益時(shí)，需要對(duì)該公司持有的其他合并范圍內(nèi)的股權(quán)進(jìn)行權(quán)益法調(diào)整后確認(rèn)。就是說(shuō)，需要把母公司和少數(shù)股東看成同等地位。例如這個(gè)例子中，計(jì)算B的少數(shù)股東權(quán)益時(shí)，需要考慮B公司持有的C公司的股權(quán)的權(quán)益法核算，當(dāng)然本例中，因?yàn)锽公司持有C公司51%股權(quán)，其單家報(bào)表成本法核算的對(duì)C的股權(quán)，所以在計(jì)算當(dāng)年利潤(rùn)中歸屬于少數(shù)股東的就應(yīng)該是

C的損益*（1-51%-30%）+（B的損益+C的損益*51%）*（1-51%）

對(duì)上述公式進(jìn)行調(diào)整后

C的損益*（1-51%-30%+51%*(1-51%)）+B的損益*（1-51%）

= C的損益*（1-30%-51%*51%)）+B的損益*（1-51%）

=C的損益*（1-A持有C的有效比例）+B的損益*（1-A持有B的有效比例）

上述公式非常有價(jià)值，意思是，如果所有合并范圍內(nèi)的公司之間的長(zhǎng)期股權(quán)投資全部按照成本法核算，那么少數(shù)股東的計(jì)算，就變成了計(jì)算母公司對(duì)該公司單家報(bào)表的有效持股比例，然后就得到正確的數(shù)字，這比一層層往上權(quán)益法調(diào)整要好很多，特別是出現(xiàn)5-10層子公司的時(shí)候，你一定會(huì)體會(huì)到上述公式的精妙。

當(dāng)然有人可能會(huì)疑問(wèn)，為什么抵消長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的時(shí)候沒(méi)有使用有效持股比例，而是按照名義比例呢，例如算C公司實(shí)收資本中的少數(shù)股東時(shí)，直接用的C的實(shí)收資本*（1-A持有的名義比例），是因?yàn)橛?jì)算損益時(shí)，上面的損益都只計(jì)算過(guò)一次，而計(jì)算實(shí)收資本時(shí)，是一筆錢(qián)一層一層用了很多次，這就是邏輯的差異，更詳細(xì)的內(nèi)部邏輯校驗(yàn)，就留給大家了。（這個(gè)坑還是比較深的，好好想，爬出來(lái)的別忘了給我留言）

然后個(gè)人覺(jué)得除了長(zhǎng)期股權(quán)投資的抵消，其他的抵消都可以按照書(shū)上進(jìn)行。

補(bǔ)充一個(gè)文中的概念，有效持股比例是指間接持股中，各層持股比例相乘，例如A持股B51%，持股C20%，B持股C20%，那么A對(duì)C的有效持股比例為20%+51%*20%，而名義持股比例就是A通過(guò)各個(gè)路徑直接對(duì)C的比例，上例中名義持股比例為20%+20%。