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合并財務報表是以企業集團為會計主體編制的財務報表，編制合并財務報表首先就涉及如何界定企業集團范圍的問題，確定哪些被投資企業需要納入其投資企業的合并范圍，確定編制合并財務報表時所采用的合并方法。企業集團的界定、合并范圍的確定以及合并方法的選擇，直接關系到合并財務報表提供什么樣的信息、為誰提供信息等一系列問題，對合并財務報表的編制具有重要的意義。這些問題的解決，在很大程度上取決于編制合并財務報表所采用的合并理論。依據不同的合并理論，其確定的合并范圍和選擇的合并方法也各不相同。 編制合并財務報表的合并理論，到目前為止主要有母公司理論、主體理論以及所有權理論等。 一、母公司理論 所謂母公司理論，是將合并財務報表視為母公司本身的財務報表反映的范圍擴大來看待，從母公司角度來考慮合并財務報表的合并范圍、選擇合并處理方法。母公司理論認為合并財務報表主要是為母公司的股東和債權人服務的，為母公司現實的和潛在的投資者服務的，強調的是母公司股東的利益。 在采用母公司理論的情況下，在確定合并范圍時，通常更多的是以法定控制為基礎，以持有多數股權或表決權作為是否將某一被投資企業納入合并范圍的依據，或者通過一家公司處于另一家公司法定支配下的控制協議來確定合并財務報表的合并范圍。在母公司理論編制合并財務報表的情況下，所采用的合并處理方法都是從母公司本身的股東利益來考慮的，如對于子公司少數股東的權益，在合并資產負債表中通常視為一項負債來處理；對于企業集團內部銷售收入的抵銷，需要考慮銷售的順銷（母公司將商品銷售給子公司）和逆銷（子公司將商品銷售給母公司）兩種情況，對于順銷，編制合并財務報表時只抵銷子公司中母公司持有股權相對的份額，即多數股東股權的份額，而對于少數股東股權相對應的份額，則視為實現銷售處理，不需要進行抵銷處理。這一理論忽視了母公司股東以外的少數股東的利潤和信息需要。 二、實體理論 實體理論認為合并財務報表是企業集團各成員企業構成的經濟聯合體的財務報表，編制合并財務報表是為整個經濟體服務的，它強調的是企業集團中所有成員企業所構成的經濟實體，它對構成企業集團的持有多數股權的股東和擁有少數股權的股東一視同仁、同等對待，認為只要是企業集團成員股東，無論是擁有多數股權，還是擁有少數股權，都是共同組成的經濟實體的股東。 在運用實體理論的情況下，對于少數股東權益，通常視為股東權益的一部分，在合并資產負債表中股東權益部分列示和反映。由于對構成企業集團的成員企業的所有股東均視為企業集團的股東，對于企業集團內部各成員企業相互之間發生的銷售行為，其內部銷售商品或提供勞務過程中所實現的銷售損益，均屬于未實現內部銷售損益，應當予以抵銷。無論是順銷還是逆銷，其實現的內部銷售損益，對于由成員企業全體股東構成的企業集團來說都是未實現內部銷售損益，均屬于抵銷范圍。 采用實體理論編制的合并財務報表，有利于企業集團內部管理人員從整體上把握企業集團經營活動的情況，相對來說更能夠滿足企業集團內部管理人員對財務信息的需要。因此，目前國際財務報告準則及我國企業會計準則主要采用的就是實體理論。 三、所有權理論 所有權理論運用于合并財務報表編制時，既不強調企業集團中存在的法定控制關系，也不強調企業集團各成員企業所構成的經濟實體，而是強調編制合并財務報表的企業對另一企業的經濟活動和財務決策具有重大影響的所有權。所有權理論認為，母公司理論和實體理論都不能解決隸屬于兩個或兩個以上企業集團的企業的合并財務報表編制問題。如某一企業的全部股權由兩個投資企業投資形成，各擁有其50％的股權，即共同控制企業。在這種情況下，其中任何一個投資企業都不能對該投資實施控制，根據母公司理論和實體理論都很難確定該企業的財務報表由哪一投資企業合并。因為在這種情況下，既沒有單一的母公司，也沒有少數股權的股東；既不存在法定支配權，也不存在單一的經濟主體。為了彌補母公司理論和實體理論的不足，有的國家在編制合并財務報表時，就提出了所有權理論，以期解決共同控制下的合并財務報表的編制問題。 在采用所有權理論的情況下，對于其擁有所有權的企業的資產、負債和當期實現的凈損益，均按照一定的比例合并計人合并財務報表。這也是一些國家合并財務報表相關準則規定比例合并法的理論基礎。 2018年注冊會計師考試輔導教材523-524頁
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