基于成本法編制合并財務報表問題探析

合并財務報表的理論有三種：所有權理論、母公司理論和實體理論。目前普遍采用的是實體理論。實體理論認為，從經濟實質上看，母子公司所組成的企業集團是一個單一的會計主體，從整個企業集團的角度出發，合并財務報表是為企業集團的全體股東和債權人服務的。主要特點：一是子公司的少數股東權益是企業集團股東權益的一部分，在資產負債表中應與母公司權益并列，在合并資產負債表中，將少數股東權益置于所有者權益項目中，以“少數股東權益”項目單獨列示，少數股東權益按公允價值計量；二是合并凈收益屬于企業集團全體股東的收益，應在母公司與子公司少數股東之間進行分配，子公司當期凈損益中屬于少數股東當期損益的份額，在合并利潤表凈利潤項目下以“少數股東損益”項目單獨列示；三是合并過程中產生的商譽為全體股東共享。

在我國實務中，合并財務報表采用的是一種修正的實體理論，也就是除了合并商譽只確認母公司部分外，其余都是遵循實體理論，但是目前采用的模擬權益法明顯與實體理論相悖，在合并日后，并沒有把母公司與子公司當作一個實體，而是在合并日后每次編制合并財務報表時，仍然將長期股權投資模擬權益法，在確認投資收益的同時調整長期股權投資賬面價值，在觀念上仍然被視為投資與被投資關系。而基于成本法編制合并財務報表可以更好的體現實體理論，在購買日將子公司所有者權益與長期股權投資相抵銷，同時確認商譽，如被合并單位為非全資子公司，則確認少數股東權益。合并日后不再按照權益法要求，根據被合并單位所有者權益的增減變動來調整長期股權投資的賬面價值，長期股權投資賬面價值僅代表合并日或者是購買日獲取子公司所有者權益相應份額的合并對價。也就從合并日開始，母子公司所組成的企業集團是一個單一的會計主體（可以理解為子公司被吸收合并），在合并報表層面上就不再視為是投資與被投資的關系，自然也就不應當也不需要再按權益法確認投資收益。不僅如此，還應當將合并日后子公司分配給母公司的利潤抵銷。那么，合并日后主要的合并事項就是把合并日后子公司所有者權益的變動部分在母公司與子公司少數股東之間進行歸屬。

合并財務報表包括合并資產負債表、合并利潤表、合并所有者權益變動表、合并現金流量表和附注。編制合并財務報表是一項復雜的工作。而編制調整和抵銷分錄，進行調整抵銷處理是合并財務報表編制的關鍵和主要內容，其目的在于將因會計政策及計量基礎的差異而對個別財務報表的影響進行調整，以及將個別財務報表各項目的加總數據中重復的因素予以抵銷。編制合并財務報表需要抵銷的項目分為三類：第一類，母公司對子公司長期股權投資與子公司所有者權益項目；第二類，子公司利潤分配項目，包括子公司分配給投資者的利潤、子公司提取的盈余公積項目；第三類，其他內部交易項目，比如內部商品交易、內部債權債務等。作為第三類，無論是采用模擬權益法還是基于成本法，會計抵銷處理都是相同的，所以我們就可以不考慮。當然，合并財務報表的編制要考慮到統一會計政策、要區分同一控制和非同一控制，還要考慮到股權交易的一些復雜設計和對所得稅的影響，但這些因素其實不影響基于成本法編制財務報表編制思路的分析，所以我們也可以不考慮。下面為了便于分析，就以非同一控制下企業合并財務報表的編制為例。

（一）母公司長期股權投資與子公司所有者權益的抵銷

在成本法下，“長期股權投資”賬戶反映的是母公司對子公司長期股權投資的合并成本，除增加或減少投資外，其余額不隨著被投資單位的所有者權益的變動而變動。對于這類的抵銷，只需要在合并日將母公司的“長期股權投資”項目與子公司所有者權益各項目抵銷。若合并成本大于被合并單位可辨認凈資產公允價值，大于部分在合并財務報表中確認為商譽；若被合并單位為非全資子公司，在合并抵銷時要確認少數股東權益，也即將合并日被合并單位的所有者權益歸屬于少數股東部分確認為少數股東權益，剩下的歸屬于母公司部分并入到合并財務報表所有者權益類項目。

基于成本法編制合并財務報表，從合并日就視為同一企業集團，觀念上可視同吸收合并，但是由于合并財務報表是在個別報表基礎上編制的，所以在合并日后編制合并財務報表時，我們將合并日母公司長期股權投資與子公司所有者權益抵銷的同時，還應將合并日后子公司所有者權益的變動部分在母公司股權與少數股權之間進行歸屬。也就是確認子公司所有者權益中歸屬于少數股東的部分，剩下的歸屬到母公司并入合并財務報表中。子公司所有者權益的變動（增加）一般有兩種途徑：一是資本公積、其他綜合收益等項目增加；二是由于企業經營而增加的留存收益。對于由于資本公積、其他綜合收益等增加所有者權益，我們可以直接根據少數股權比例計算確認歸屬到少數股東權益；對于由于企業經營而增加的留存收益因涉及子公司的利潤分配，下文再具體分析。

（二）子公司利潤分配項目的抵銷

對子公司利潤分配項目抵銷的原因：一是合并所有者權益變動表是反映母公司在一定時期內，包括經營成果分配在內的所有者權益增減變動的報表，是站在母公司的角度反映所有者在母公司中的權益變動情況，不反映子公司所有者權益的增減變動情況，所以需要對子公司的利潤分配項目進行抵銷。二是從實體理論出發，在合并日母公司與子公司就是一個實體，所以不應當存在子公司對投資者（包括母公司）分配利潤，所以也應當抵銷子公司對投資者分配的利潤。

子公司利潤分配項目的抵銷，其實就是抵銷子公司提取的盈余公積和向投資者分配的利潤。這里分全資子公司和非全資子公司兩種情形。

1.全資子公司利潤分配項目的抵銷

前已述及，合并所有者權益變動表只反映母公司的所有者權益變動，所以對于子公司當期提取的盈余公積要全額抵銷，借記“盈余公積”項目，貸記“提取盈余公積”項目；對于向投資者分配的利潤，其實就是母公司收到的股利，借記“投資收益”項目，貸記“向投資者分配利潤”項目。這樣一方面抵銷了母公司的投資收益，切合了實體理論的原理，同時抵銷了子公司的利潤分配項目。

2.非全資子公司利潤分配項目的抵銷

非全資子公司與全資子公司的區別就在于要確認少數股東權益。合并財務報表采用的是扣除法，先確認少數股東權益，剩下的部分就自然歸屬到母公司并入到合并財務報表中。下面分兩步驟來分析。

首先，確認少數股東損益，少數股東損益=子公司凈利潤經調整后的金額×少數股東股權比例。子公司實現的凈利潤，應當分別歸屬于母公司股權和少數股權，在合并財務報表中借記“少數股東損益”項目，貸記“少數股東權益”項目。

其次，確認少數股東權益，少數股東權益=少數股東損益-向少數股東分配的利潤。向少數股東分配利潤，減少少數股東權益，合并財務報表中，借記“少數股東權益”項目，貸記“向投資者分配利潤（少數股東部分）”項目。

上述兩筆抵銷分錄合并，借記“少數股東損益”項目，貸記“少數股東權益”項目、“向投資者分配利潤”項目（少數股東部分）。如果把分配母公司的利潤部分合在一起，合并抵銷處理就是：借記“投資收益”項目、“少數股東損益”項目，貸記“向投資者分配利潤”項目（全體股東）、“少數股東權益”項目。

為了使會計處理更具清晰，對不影響演示的一些調整和抵銷業務就不過多涉及。下面分三個時間節點來演示。

（一）合并日合并財務報表的編制

例1：甲公司20×9年1月1日以定向增發公司普通股    10 000萬股（每股面值1元），購買取得A公司70%的股權，股票市場價格2.95元。甲公司并購A公司屬于非同一控制下的企業合并，假定不考慮所得稅、甲公司增發股票所發生的審計以及發行等相關費用。A公司在購買日股東權益總額為32 000萬元，其中股本為20 000萬元、資本公積為8 000萬元、盈余公積為1 200萬元、未分配利潤為2 800萬元。A公司購買日應收賬款公允價值比賬面價值少100萬元、存貨公允價值比賬面價值多1 100萬元、固定資產的公允價值比賬面價值多3 000萬元。

1.合并日，按公允價值對非同一控制下取得子公司的財務報表進行調整（單位：萬元，下同）

在合并財務報表層面上，由于子公司調整后的有關資產賬面價值（即公允價值）與其計稅基礎（子公司個別報表上的賬面價值）不一致，形成了暫時性差異，所以要確認遞延所得稅，比如這里的固定資產就形成了應納稅暫時性差異，要確認遞延所得稅負債。

借：資本公積

        貸：遞延所得稅負債

在合并日后編制合并財務報表時，還應當考慮重新調整計算折舊，這就會影響到子公司折舊費用、影響到遞延所得稅等項目，在合并財務報表上需要對子公司實現凈利潤進行調整，本例中我們暫不考慮所得稅影響，故后面也不再具體列示。

2.合并日，抵銷母公司長期股權投資與子公司所有者權益

（二）合并日后合并財務報表的編制（當年）

例2：接例1，A公司20×9當年實現利潤10 500萬元，當年提取盈余公積2 000萬元、向股東分配利潤4 500萬元。截至年底，當年該筆應收賬款按購買日確認金額收回，確認的壞賬已核銷；購買日存貨公允價值增值部分，當年已全部實現對外銷售；購買日固定資產原價公允價值增加系公司用辦公樓增值，該辦公樓使用的折舊方法為年限平均法，該辦公樓剩余折舊年限為20年，假定該辦公樓增加的公允價值在未來20年內平均攤銷。

合并日后，子公司所有者權益會發生增減變動，所以在編制合并財務報表時：一方面仍然對合并日有關項目進行抵銷；另一方面還應當對合并日后子公司所有者權益變動部分進行抵銷。

1.按公允價值對非同一控制下取得子公司的財務報表進行調整

（1）調整相關資產負債及資本公積項目

（2）調整A公司20×9年的凈利潤等項目

A公司20×9年經調整后的本年凈利潤=10 500+（100-1 100-150）=9 350（萬元）

2.抵銷合并日母公司長期股權投資與子公司所有者權益，抵銷分錄與合并日相同

3.確認子公司自合并日后資本公積等所有者權益增加歸屬少數股權部分（本例中沒有涉及）

（三）連續編制合并財務報表

例3：接例2，A公司2×10年全年實現凈利潤12 000萬元，當年提取盈余公積2 400萬元、向股東分配現金股利6 000萬元。

1.按公允價值對非同一控制下取得子公司的財務報表進行調整

（1）調整相關資產負債及資本公積項目

（2）調整因購買日資產和負債的公允價值與賬面價值的之間的差額對上年凈利潤的影響

（1）、（2）兩筆調整分錄可以合并為：

（3）調整A公司2×10年的凈利潤等項目

A公司2×10年經調整后的本年凈利潤=12 000-150=11 850（萬元）

2.抵銷合并日母公司長期股權投資與子公司所有者權益抵銷分錄與合并日相同。

3.將前期提取盈余公積抵銷，調整期初未分配利潤

如果連續編制，提取盈余公積則為合并日至上期資產負債表日累計數。

4.確認前期少數股東權益，調整期初未分配利潤

如果連續編制，少數股東權益則為合并日至上期資產負債表日的累計數。

5.確認子公司資本公積等所有者權益變動金額歸屬于少數股權部分（本例中沒有涉及）

借：資本公積

　　其他綜合收益

　　貸：少數股東權益

如果連續編制，少數股東權益則為合并日至本期資產負債表日的累計數。

6.抵銷子公司本年利潤分配項目