企業(yè)經(jīng)營資格沒了 稅務(wù)問題該怎么處理？

　　近日，某地網(wǎng)站上披露的一條稅案消息在稅務(wù)律師圈引發(fā)熱議，筆者“圍觀”后覺得，有關(guān)公司營業(yè)執(zhí)照被吊銷后的稅務(wù)處理問題值得探討，一些認(rèn)識需要澄清，這關(guān)乎稅務(wù)稽查執(zhí)法環(huán)節(jié)的風(fēng)險。

　　該消息顯示，A市某房地產(chǎn)開發(fā)有限公司2010年12月注銷稅務(wù)登記，2013年4月被工商部門吊銷營業(yè)執(zhí)照，3年后遇到稅務(wù)麻煩。

　　2016年3月28日至2016年10月23日，A市原地稅局稽查局(以下簡稱稽查局)對該公司2003年6月1日至2012年2月29日的納稅情況進(jìn)行了檢查，經(jīng)查認(rèn)定該公司在2009年1月1日至2010年12月31日期間，通過不計或少計收入、虛列成本的方式，少繳營業(yè)稅228.05萬元、城建稅15.96萬元、土地增值稅1412.83萬元、印花稅2.28萬元，共計少繳稅1659.12萬元。稽查局依法對該公司作出了稅務(wù)處理。

　　稅收征管法第六十三條第一款規(guī)定，納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報而拒不申報或者進(jìn)行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。據(jù)此，稽查局定性該房地產(chǎn)公司上述少繳稅行為為偷稅。

　　由于該公司的少繳稅行為是在五年后被稅務(wù)部門發(fā)現(xiàn)的，根據(jù)稅收征管法第八十六條規(guī)定——“違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為，在五年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰”，稽查局決定對該公司的偷稅行為不予行政處罰。

　　2016年11月2日，稽查局對該公司送達(dá)《稅務(wù)處理決定書》和《不予行政處罰決定書》。但該公司并未按規(guī)定在15日內(nèi)繳清稅款、滯納金，截至被媒體報道時，仍未繳納。

　　由于該公司因虛假納稅申報造成的少繳稅款額已達(dá)到五萬元以上，且檢查所屬年度少繳稅款額占其應(yīng)納稅款金額的比例已達(dá)到百分之十以上，根據(jù)刑法第二百零一條規(guī)定和《最高人民檢察院公安部關(guān)于公安機(jī)關(guān)管轄的刑事案件立案追訴標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定(二)》第五十七條規(guī)定，稽查局于2016年12月1日將此案移交公安部門處理。具體法律依據(jù)為：納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數(shù)額較大并且占應(yīng)納稅額百分之十以上的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金;數(shù)額巨大并且占應(yīng)納稅額百分之三十以上的，處三年以上七年以下有期徒刑，并處罰金。有第一款行為，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，補(bǔ)繳應(yīng)納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責(zé)任。納稅人采取欺騙、隱瞞手段進(jìn)行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款，數(shù)額在五萬元以上并且占各稅種應(yīng)納稅總額百分之十以上，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)依法下達(dá)追繳通知后，不補(bǔ)繳應(yīng)納稅款、不繳納滯納金或者不接受行政處罰的，應(yīng)予立案追訴。

　　2 此案的行政處理是否妥當(dāng)
　　此案披露后，很快受到一個稅務(wù)律師微信群的關(guān)注。

　　在微信群中，有人提出，涉案公司已經(jīng)注銷稅務(wù)登記并被工商部門吊銷營業(yè)執(zhí)照，在這種情況下，該公司是否還有繳納稅款的資格?稅務(wù)機(jī)關(guān)還能向該公司追繳稅款嗎?有人還引申提出，這是否與公司營業(yè)執(zhí)照注銷后的追征稅款情況相同?能否向涉案公司的股東追征稅款?

　　其中一個主流觀點(diǎn)認(rèn)為，涉事稽查局的處理存在瑕疵，理由是：涉案公司已經(jīng)注銷稅務(wù)登記、被吊銷營業(yè)執(zhí)照，稅務(wù)機(jī)關(guān)已經(jīng)無法對該公司追征稅款，但可以引用公司法第二十條第三款規(guī)定——“公司股東濫用公司法人獨(dú)立地位和股東有限責(zé)任，逃避債務(wù)，嚴(yán)重?fù)p害公司債權(quán)人利益的，應(yīng)當(dāng)對公司債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任”，對涉案公司的股東追征稅款。

　　3 有四個問題需要澄清認(rèn)識
　　對此，筆者持不同意見。從稅收法定原則出發(fā)，案件處理應(yīng)準(zhǔn)確判斷納稅人稅務(wù)登記、工商登記狀態(tài)與稅收檢查、稅款追征之間的關(guān)系，準(zhǔn)確判斷公司法等私法與稅法等公法的關(guān)系。綜合來看，上述案例中稽查局的處理并無不妥。

　　(一)公司注銷稅務(wù)登記后可以進(jìn)行檢查
　　本案中，雖然稽查局在涉案公司注銷稅務(wù)登記五年后才對其開展稅務(wù)檢查，但這仍然符合我國稅收法律規(guī)定。按照稅收征管法第五十四條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)檢查納稅人的賬簿、記賬憑證、報表和有關(guān)資料，檢查扣繳義務(wù)人代扣代繳、代收代繳稅款賬簿、記賬憑證和有關(guān)資料;有權(quán)到納稅人的生產(chǎn)、經(jīng)營場所和貨物存放地檢查納稅人應(yīng)納稅的商品、貨物或者其他財產(chǎn)。該檢查權(quán)并不以是否辦理稅務(wù)登記以及稅務(wù)登記狀態(tài)為前提，即無論納稅人是否辦理稅務(wù)登記，稅務(wù)登記處于非正常、注銷、清算等何種狀態(tài)，只要發(fā)生納稅義務(wù)、具備納稅人的法定條件，稅務(wù)機(jī)關(guān)均可依法對其進(jìn)行檢查。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)納稅人注銷稅務(wù)登記后仍然從事經(jīng)營活動，依據(jù)《稅務(wù)登記管理辦法》規(guī)定，不但可以對其進(jìn)行稅務(wù)檢查，而且可以糾正其違規(guī)辦理注銷稅務(wù)登記的違法行為。

　　(二)公司注銷稅務(wù)登記后可以追征稅款
　　稅收征管法第五十二條規(guī)定，因稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任，致使納稅人、扣繳義務(wù)人未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以要求納稅人、扣繳義務(wù)人補(bǔ)繳稅款，但是不得加收滯納金。因納稅人、扣繳義務(wù)人計算錯誤等失誤，未繳或者少繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)在三年內(nèi)可以追征稅款、滯納金;有特殊情況的，追征期可以延長到五年。對偷稅、抗稅、騙稅的，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受前款規(guī)定期限的限制。這意味著，無論納稅人的稅務(wù)登記狀況如何，只要其存在偷稅行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)對其追征稅款不受期限限制。就本案來說，涉案公司雖然已注銷稅務(wù)登記，但其法人資格并未終止，其納稅主體依然存續(xù)，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)對其偷稅行為追征稅款。

　　(三)公司被吊銷營業(yè)執(zhí)照后仍可對其追征稅款
　　營業(yè)執(zhí)照是企業(yè)或組織合法經(jīng)營權(quán)的憑證。按照企業(yè)法人登記管理?xiàng)l例、公司登記管理?xiàng)l例等法規(guī)規(guī)定，企業(yè)法人、公司如果在登記、經(jīng)營過程中有隱瞞真實(shí)情況、弄虛作假、非法經(jīng)營等違法違規(guī)行為，登記主管機(jī)關(guān)可以對情節(jié)嚴(yán)重的給予吊銷企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照的處罰。

　　根據(jù)有關(guān)公司法律和最高人民法院經(jīng)濟(jì)庭《經(jīng)濟(jì)審判指導(dǎo)與參考》規(guī)定，企業(yè)法人被吊銷營業(yè)執(zhí)照后，應(yīng)當(dāng)依法進(jìn)行清算，清算完畢并辦理工商注銷登記后，該企業(yè)法人才歸于消滅。也就是說，企業(yè)法人被吊銷營業(yè)執(zhí)照后，只是被撤銷了企業(yè)進(jìn)行經(jīng)營活動的資格，直到清算結(jié)束被市場監(jiān)管部門注銷前，其法人資格仍然存續(xù)，仍然需要以其財產(chǎn)對外承擔(dān)民事責(zé)任。因此，本案中，涉案公司受到吊銷營業(yè)執(zhí)照的行政處罰后，無損其法人資格，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍然有權(quán)對其追征稅款。

　　(四)公司注銷營業(yè)執(zhí)照后不能對其追征稅款
　　那么，如果一個有偷稅行為的公司，在注銷營業(yè)執(zhí)照后才被稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以對其追征稅款嗎?筆者認(rèn)為不能。

　　第一，法人主體存續(xù)是能否對其追征稅款的前提。民法總則第五十九條規(guī)定，法人的民事權(quán)利能力和民事行為能力，從法人成立時產(chǎn)生，到法人終止時消滅。第六十條規(guī)定，法人以其全部財產(chǎn)獨(dú)立承擔(dān)民事責(zé)任。第六十八條規(guī)定，有下列原因之一并依法完成清算、注銷登記的，法人終止;公司法第三條規(guī)定，公司是企業(yè)法人，有獨(dú)立的法人財產(chǎn)，享有法人財產(chǎn)權(quán)。公司以其全部財產(chǎn)對公司的債務(wù)承擔(dān)責(zé)任。第一百八十八條規(guī)定，公司清算結(jié)束后，清算組應(yīng)當(dāng)制作清算報告，報股東會、股東大會或者人民法院確認(rèn)，并報送公司登記機(jī)關(guān)，申請注銷公司登記，公告公司終止。可見，公司注銷營業(yè)執(zhí)照后，法人主體(納稅人)、法人財產(chǎn)(稅源)已不復(fù)存在，稅務(wù)機(jī)關(guān)追征稅款已無對象。稅收征管法第四十條規(guī)定的納稅擔(dān)保、第四十八條規(guī)定的合并或分立等情況下，納稅人注銷時不能免除納稅擔(dān)保人、權(quán)利和義務(wù)承繼人繳納稅款的法律義務(wù)，屬法定例外。

　　第二，“揭開公司面紗”制度不能直接適用于稅務(wù)管理。我國公司法第二十條第三款規(guī)定的公司人格否認(rèn)制度是公司人格獨(dú)立的例外，僅適用于公司股東濫用公司法人獨(dú)立地位和股東有限責(zé)任，逃避債務(wù)，嚴(yán)重?fù)p害公司債權(quán)人利益的情形，調(diào)整對象是在公司設(shè)立、組織、運(yùn)營或解散過程中發(fā)生的社會關(guān)系，屬于私法范疇，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能直接依據(jù)有關(guān)規(guī)定向公司股東追征稅款。

　　第三，“法無授權(quán)即禁止”是稅務(wù)行政的重要原則。法律的適用應(yīng)保持一定的謙抑性，稅法實(shí)施過程直接涉及僅次于生命、自由的財產(chǎn)，尤其要遵循“法無明文規(guī)定不可為”原則，在法律規(guī)定不明確的情況下應(yīng)從有利于行政管理相對人的角度解釋、適用法律。為避免納稅人惡意注銷營業(yè)執(zhí)照逃避納稅義務(wù)，可修訂稅收征管法，引入公司人格否定概念，稅務(wù)機(jī)關(guān)可依照公司法第二十條規(guī)定向法院請求公司股東對公司的納稅義務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。
　　(作者：國家稅務(wù)總局邯鄲經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)稅務(wù)局公職律師;邯鄲經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)人民檢察院檢察官)