在建工程轉讓及后續(xù)開發(fā)的財稅政策綜述！

（一）增值稅的處理

1、銷售方轉讓在建工程的增值稅處理

銷售方轉讓在建工程應按“銷售不動產”稅目繳納增值稅，根據財稅2016【36】號文件附件《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》關于《銷售服務、無形資產、不動產注釋》的規(guī)定，轉讓土地使用權按照“銷售無形資產”稅目繳納增值稅。同時規(guī)定“轉讓建筑物有限產權或者永久使用權的，轉讓在建的建筑物或者構筑物所有權的，以及在轉讓建筑物或者構筑物時一并轉讓其所占土地的使用權的，按照銷售不動產繳納增值稅。”即轉讓在建工程應按“銷售不動產”繳納增值稅。

2、銷售方轉讓在建工程的銷售額確定

銷售方轉讓在建工程，分新老項目分別確定銷售額。《房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號）第二條 房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目，適用本辦法。自行開發(fā)，是指在依法取得土地使用權的土地上進行基礎設施和房屋建設。基于此稅收政策規(guī)定，房地產企業(yè)的在建工程是房地產企業(yè)在其取得土地使用權的土地上進行基礎設施和房屋建設的行為，屬于房地產企業(yè)自行開發(fā)的項目。因此，房地產企業(yè)轉讓在建工程的銷售額確定適用國家稅務總局公告2016年第18號規(guī)定的銷售額確定規(guī)定，而不適用《納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第14號）文件中銷售不動產的銷售額確定的規(guī)定。

財稅【2016】36號文件附件《營業(yè)稅改征增值稅試點有關事項的規(guī)定》明確“房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人銷售其開發(fā)的房地產項目（選擇簡易計稅方法的房地產老項目除外），以取得的全部價款和價外費用，扣除受讓土地時向政府部門支付的土地價款后的余額為銷售額。”同時根據《房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號）第四條的規(guī)定，房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目適用本辦法，房地產開發(fā)企業(yè)中的一般納稅人（以下簡稱一般納稅人）銷售自行開發(fā)的房地產項目，適用一般計稅方法計稅，按照取得的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。

基于以上稅收政策規(guī)定，房地產企業(yè)轉讓在建工程的銷售額的確定分以下兩種情況處理：

• 一是房地產企業(yè)轉讓的在建工程是2016年4月30日之前建造的（或稱為房地產老項目），則銷售額為房地產企業(yè)轉讓在建工程向購買方收取的全部價款和價外費用；

  
  

• 二是房地產企業(yè)轉讓的在建工程是2016年5月1日之后建造的（或稱為房地產老新項目），則銷售額為房地產企業(yè)轉讓在建工程向購買方收取的全部價款和價外費用，扣除當期銷售房地產項目對應的土地價款后的余額計算銷售額。

3、購買方收購后繼續(xù)開發(fā)再銷售的增值稅處理

購買方收購后在建工程后繼續(xù)開發(fā)再銷售按照銷售方（房地產開發(fā)企業(yè)）開具的增值稅專用發(fā)票上的增值稅進項稅額進行抵扣。《房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號）第二條 房地產開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目，適用本辦法。自行開發(fā)，是指在依法取得土地使用權的土地上進行基礎設施和房屋建設。第三條 房地產開發(fā)企業(yè)以接盤等形式購入未完工的房地產項目繼續(xù)開發(fā)后，以自己的名義立項銷售的，屬于本辦法規(guī)定的銷售自行開發(fā)的房地產項目。

基于此稅收政策規(guī)定，購買方收購后繼續(xù)開發(fā)再銷售的增值稅處理分以下兩種情況處理：

• 一是銷售方轉讓在建工程選擇簡易方計稅方法計征增值稅，向購買方開5%的增值稅專用發(fā)票，則購買方按照被購買方開具的增值稅專用發(fā)票上的增值稅進項稅額抵扣銷項稅額；

• 二是銷售方轉讓在建工程選擇一般方計稅方法計征增值稅，向購買方開10%的增值稅專用發(fā)票，則購買方按照被購買方開具的增值稅專用發(fā)票上的增值稅進項稅額抵扣銷項稅額；

（二）土地增值稅的處理

1、銷售方的土地增值稅處理

由于銷售方（房地產企業(yè)）轉讓在建工程的經濟行為，按照轉銷售“不動產”稅目計征增值稅，所以在計算土地增值稅時，依照《《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》及其《實施細則》的規(guī)定計算土地增值稅，其購買的土地成本和前期發(fā)生的開發(fā)成本享受作為土地成本和房地產開發(fā)成本加計20%扣除以及房地產開發(fā)費用按比例計算扣除的基數。

2、購買方的土地增值稅處理

關于收購在建工程的土地增值稅的處理分兩種情況：

一是購入在建工程后進行實質性改良或開發(fā)，再行轉讓，收購支出（支付的價款及稅金）能否進行加計扣除？

二是收購在建工程未進行任何實質性的改良或開發(fā)即再行轉讓的是否可以加計扣除？具體分析如下：

（1）購入在建工程后進行實質性改良或開發(fā)，再行轉讓，收購支出在土地增值稅清算時扣除，但不可以加以扣除。

根據國家稅務總局公告2016年第70號第三條的規(guī)定，計算土地增值稅的扣除項目中“與轉讓房地產有關的稅金”不包括增值稅。財稅【2016】43文件第三條第二款規(guī)定如下：《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》等規(guī)定的土地增值稅扣除項目涉及的增值稅進項稅額，允許在銷項稅額中計算抵扣的，不計入扣除項目，不允許在銷項稅額中計算抵扣的，可以計入扣除項目。根據以上稅收政策規(guī)定，購買方因收購在建工程而抵扣了被購買方開具給購買方增值稅專用發(fā)票上的增值稅進項稅額，不可以列為購買方銷售改良或開發(fā)的在建工程而計算土地增值稅的土地增值稅扣除項目。但是根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》的土地增值稅扣除項目的規(guī)定，購買方收購在建工程的收購支出（不含增值稅金額）可以在計算土地增值稅前進行扣除，但不可以加計扣除。但是各地執(zhí)法口徑不一，要具體參照各地的地方稅收政策規(guī)定。例如，青島市規(guī)定：根據《房地產開發(fā)項目土地增值稅清算有關業(yè)務問題問答》的通知 （青地稅函〔2009〕47號）第五條的規(guī)定，加計取得未竣工房地產所支付的價款和改良開發(fā)未竣工房地產成本兩項之和的百分之二十。浙江省、山東濟寧市的地方稅務局規(guī)定，收購支出不得作為土地成本和房地產開發(fā)成本加計20%扣除以及房地產開發(fā)費用按比例計算扣除的基數。

（2）收購在建工程未進行任何實質性的改良或開發(fā)即再行轉讓的，收購支出（不含增值稅稅額）的土地增值稅處理：收購支出在土地增值稅前扣除，但不可以加計扣除。

根據國家稅務總局關于印發(fā)《土地增值稅清算鑒證業(yè)務準則》的通知[國稅發(fā)〔2007〕132號]第三十八條第（三）項的規(guī)定，對于取得了房地產產權后，未進行任何實質性的改良或開發(fā)即再行轉讓的，審核是否按稅收規(guī)定計算扣除項目金額，核實有無違反稅收規(guī)定加計扣除的情形。基于此規(guī)定，收購在建工程未進行任何實質性的改良或開發(fā)即再行轉讓的，收購支出（支付的價款及稅金）可以在計算土地增值稅前進行扣除，但是不可以加計扣除。

3、企業(yè)所得稅的處理

《企業(yè)所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告2018年第28號）第一條規(guī)定：“稅前扣除憑證,是指企業(yè)在計算企業(yè)所得稅應納稅所得額時，證明與取得收入有關的、合理的支出實際發(fā)生，并據以稅前扣除的各類憑證。”第九條規(guī)定：“企業(yè)在境內發(fā)生的支出項目屬于增值稅應稅項目的，對方為已辦理稅務登記的增值稅納稅人，其支出以發(fā)票（包括按照規(guī)定由稅務機關代開的發(fā)票）作為稅前扣除憑證” 。基于此稅收政策規(guī)定，購買方與被購買方簽訂的在建工程的收購合同，被購買方向購買方開具的增值稅專用發(fā)票、被購買方向被購買方支付的資金流等憑證是證明與收購企業(yè)生產經營有關的合理的、合法的支出，可以在購買方的企業(yè)所得稅前進行扣除。

以上是針對在建工程轉讓時從國家稅收層面對房地產銷售方與收購方簡要的財稅政策梳理，企業(yè)財務人員在具體操作中，還須根據所屬區(qū)域的具體稅收政策進行處理。