|
根據(jù)企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，如果企業(yè)存在子公司，除非企業(yè)本身是投資性主體，否則均需要編制合并財務(wù)報表。即，在現(xiàn)行企業(yè)會計準(zhǔn)則下，整套通用目的的財務(wù)報表（法定報表）應(yīng)當(dāng)包括母公司個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表。實務(wù)中，被審計單位出于各種目的，僅要求注冊會計師對其母公司個別財務(wù)報表出具審計報告，而不要求對其合并財務(wù)報表出具審計報告，盡管其擁有子公司。這種情況下，注冊會計師可能面臨三種選擇：1. 由于被審計單位未遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則編制合并財務(wù)報表，出具非無保留意見審計報告；2. 將僅包含母公司個別財務(wù)報表的財務(wù)報告視為特殊目的編制基礎(chǔ)編制的財務(wù)報告，按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1601號——對按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表審計的特殊考慮》出具審計報告；3. 將母公司個別財務(wù)報表視為整套通用目的財務(wù)報表的一部分，按照《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1603號——對單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素審計的特殊考慮》出具審計報告。 下面就上述三種選擇逐一進(jìn)行分析。 一、因未編制合并財務(wù)報表出具非無保留意見的審計報告 這種處理方法的邏輯在于：因為被審計單位聲明遵循了企業(yè)會計準(zhǔn)則，企業(yè)會計準(zhǔn)則要求擁有子公司的被審計單位編制合并財務(wù)報表，而被審計單位僅編制了母公司個別財務(wù)報表，因此不符合企業(yè)會計準(zhǔn)則的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)出具非無保留意見的審計報告。但這種處理方法可能并不為被審計單位所接受，所以筆者不建議在實務(wù)中采用。 二、將母公司個別報表視為按特殊目的編制基礎(chǔ)編制 根據(jù)《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號——注冊會計師的總體目標(biāo)和審計工作的基本要求》規(guī)定，財務(wù)報告編制基礎(chǔ)分為通用目的編制基礎(chǔ)和特殊目的編制基礎(chǔ)。通用目的編制基礎(chǔ)，是指旨在滿足廣大財務(wù)報表使用者共同的財務(wù)信息需求的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)，主要是指會計準(zhǔn)則和會計制度。特殊目的編制基礎(chǔ)，是指旨在滿足財務(wù)報表特定使用者對財務(wù)信息需求的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)，包括計稅核算基礎(chǔ)、監(jiān)管機(jī)構(gòu)的報告要求和合同的約定等。 如果被審計單位雖然擁有子公司，但并未編制合并財務(wù)報表，可以視為其在企業(yè)會計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，對企業(yè)會計準(zhǔn)則這一通用目的編制基礎(chǔ)進(jìn)行了修改，刪減了關(guān)于編制合并財務(wù)報表的強(qiáng)制要求，從而形成了特殊目的編制基礎(chǔ)，用于滿足財務(wù)報表特定使用者（比如銀行、上一級母公司）對財務(wù)信息的要求。 如果采用這種處理，注冊會計師應(yīng)注意四點(diǎn)：1. 提請被審計單位在財務(wù)報表附注中清晰披露其這一特殊目的編制基礎(chǔ)，不能聲明遵循了企業(yè)會計準(zhǔn)則；2. 通常理解，在企業(yè)會計準(zhǔn)則基礎(chǔ)上進(jìn)行修正的特殊目的編制基礎(chǔ)不屬于公允性編制基礎(chǔ)，因此注冊會計師在審計意見中不應(yīng)當(dāng)采用“公允反映”的表述；3.在審計報告中應(yīng)當(dāng)增加強(qiáng)調(diào)事項段，提醒審計報告使用者關(guān)注財務(wù)報表按照特殊目的編制基礎(chǔ)編制；4.由于采用特殊目的編制基礎(chǔ)編制的財務(wù)報表是為了滿足特定使用者的需求，因此，注冊會計師還應(yīng)對審計報告的分發(fā)和使用進(jìn)行限制，以降低審計報告被不當(dāng)使用而產(chǎn)生的風(fēng)險。 三、將母公司個別財務(wù)報表視為整套通用目的財務(wù)報表的一部分 在這種處理方法下，被審計單位仍被視為遵循企業(yè)會計準(zhǔn)則，即采用通用目的編制基礎(chǔ)編制報表。如上所述，在企業(yè)會計準(zhǔn)則下，整套通用目的財務(wù)報表（法定財務(wù)報表）應(yīng)當(dāng)包括母公司個別財務(wù)報表和合并財務(wù)報表。母公司個別財務(wù)報表是上述整套報表中的一部分，因此注冊會計師對母公司個別財務(wù)報表出具審計報告可以適用《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1603號——對單一財務(wù)報表和財務(wù)報表特定要素審計的特殊考慮》（以下簡稱1603號審計準(zhǔn)則）。 需要注意的是，盡管在這種處理方法下，母公司個別財務(wù)報表仍被視為按照通用目的編制基礎(chǔ)編制，但由于僅是整套財務(wù)報表中的一部分，多數(shù)情況下僅是為了滿足特定使用者的需求，因此，建議在審計報告中增加關(guān)于報告分發(fā)和使用的限制段落，以降低審計報告被不當(dāng)使用而產(chǎn)生的風(fēng)險。
|
|
|
