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喪失控制權(quán)情況下處置對(duì)子公司投資的合并報(bào)表問(wèn)題 ——如何解決報(bào)表勾稽關(guān)系脫節(jié)以及與新金融工具準(zhǔn)則銜接的問(wèn)題 文/準(zhǔn)則觀察員 【申明】：文章僅代表作者個(gè)人觀點(diǎn)，僅供學(xué)習(xí)交流。 【說(shuō)明】在前期文章中，對(duì)不喪失控制權(quán)情況下合并報(bào)表編制的系列問(wèn)題已經(jīng)進(jìn)行了比較深入的分析與說(shuō)明，本文重點(diǎn)聚焦，處置部分對(duì)子公司投資而喪失控制權(quán)后（包括出售部分對(duì)子公司股權(quán)投資喪失控制權(quán)，以及出售對(duì)子公司全部股權(quán)投資喪失控制權(quán)），合并報(bào)表編制中的疑難問(wèn)題。對(duì)該問(wèn)題，現(xiàn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則與合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則已經(jīng)有相關(guān)規(guī)定，但是規(guī)定一方面比較分散（分散在不同準(zhǔn)則以及相同準(zhǔn)則的不同條款），且規(guī)定較為原則；另一方面，在現(xiàn)行準(zhǔn)則指南與講解中，對(duì)其具體處理講解的也并不完整，且常常通過(guò)極端的案例背景假設(shè)（即通常設(shè)定在某年的1月初，甚至1月1號(hào)處置對(duì)子公司投資），回避了實(shí)務(wù)中經(jīng)常碰到的棘手問(wèn)題，即合并資產(chǎn)負(fù)債表與合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表勾稽關(guān)系脫節(jié)問(wèn)題。同時(shí)，前述規(guī)定，隨著新金融工具準(zhǔn)則的發(fā)布實(shí)施，還面臨原準(zhǔn)則規(guī)定與新金融工具準(zhǔn)則規(guī)定不銜接的問(wèn)題。本文在充分梳理現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)范的前提下，進(jìn)一步明確補(bǔ)充相關(guān)處理原則并與新金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行銜接。同時(shí)，通過(guò)案例的形式，完整示范喪失控制權(quán)情況下處置對(duì)子公司投資的合并報(bào)表編制問(wèn)題，包括個(gè)別報(bào)表的處理、合并報(bào)表的處理、如何解決報(bào)表之間勾稽關(guān)系脫節(jié)以及與新金融工具準(zhǔn)則銜接等問(wèn)題。 【目 錄】 一、現(xiàn)行準(zhǔn)則處理規(guī)定梳理與歸納 （一）個(gè)別報(bào)表層面 （二）合并報(bào)表層面 二、現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)范有待進(jìn)一步明確的問(wèn)題 （一）報(bào)表之間勾稽關(guān)系脫節(jié)問(wèn)題 1.合并利潤(rùn)表凈利潤(rùn)與合并資產(chǎn)負(fù)債表留存收益勾稽關(guān)系脫節(jié) 2.合并現(xiàn)金流量表期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額與合并資產(chǎn)負(fù)債表期末貨幣資金余額勾稽關(guān)系脫節(jié) （二）與新金融工具準(zhǔn)則銜接問(wèn)題 三、對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)范的補(bǔ)充與完善 （一）對(duì)報(bào)表之間勾稽關(guān)系脫節(jié)問(wèn)題的補(bǔ)充與完善 1.針對(duì)合并利潤(rùn)表凈利潤(rùn)與合并資產(chǎn)負(fù)債表留存收益勾稽關(guān)系脫節(jié)問(wèn)題 2.針對(duì)合并現(xiàn)金流量表期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額與合并資產(chǎn)負(fù)債表期末貨幣資金余額勾稽關(guān)系脫節(jié)問(wèn)題 （二）對(duì)與新金融工具準(zhǔn)則銜接問(wèn)題的補(bǔ)充與完善 四、喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資的完整處理示范 （一）2018年會(huì)計(jì)處理 1.個(gè)別報(bào)表層面 2.合并報(bào)表層面 （二）2019年會(huì)計(jì)處理 1.個(gè)別報(bào)表層面 2.合并報(bào)表層面 （三）關(guān)于合并所有者權(quán)益變動(dòng)表填列的說(shuō)明 五、對(duì)實(shí)務(wù)中其他處理方式的說(shuō)明
一、現(xiàn)行準(zhǔn)則處理規(guī)定梳理與歸納 具有控制權(quán)的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在處置部分股權(quán)喪失控制權(quán)后，剩余部分股權(quán)可能繼續(xù)具有重大影響而適用長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則按權(quán)益法核算，也可能不能再對(duì)被投資單位實(shí)施共同控制或重大影響，則應(yīng)改按金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。這兩種情形的處理差異主要體現(xiàn)在個(gè)別報(bào)表對(duì)剩余股權(quán)的處理上，合并報(bào)表層面處理邏輯是相同的，且剩余股權(quán)繼續(xù)適用長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則并按權(quán)益法核算的情形相對(duì)更為復(fù)雜。為聚焦本文關(guān)注的重點(diǎn)問(wèn)題，后續(xù)的分析僅針對(duì)剩余部分股權(quán)繼續(xù)適用長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則按權(quán)益法核算的情形，特此說(shuō)明。 （一）個(gè)別報(bào)表層面 長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)范了個(gè)別報(bào)表層面的處理，相關(guān)規(guī)定分散在不同條款處。總結(jié)如下： 1.因處置投資等原因?qū)е聦?duì)被投資單位由能夠?qū)嵤┛刂妻D(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實(shí)施共同控制的，首先應(yīng)按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。 2.比較剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，前者大于后者的，屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；前者小于后者的，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí)，調(diào)整留存收益。 3.對(duì)于原取得投資時(shí)至處置投資時(shí)（轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算）之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中投資方應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)，對(duì)于原取得投資時(shí)至處置投資當(dāng)期期初被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益（扣除已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤(rùn)）中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益，對(duì)于處置投資當(dāng)期期初至處置投資之日被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當(dāng)期損益。在被投資單位其他綜合收益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入其他綜合收益；除凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配外的其他原因?qū)е卤煌顿Y單位其他所有者權(quán)益變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入資本公積（其他資本公積）。 4.長(zhǎng)期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法后，未來(lái)期間應(yīng)當(dāng)按照長(zhǎng)期股權(quán)投資準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)算確認(rèn)應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益、其他綜合收益和所有者權(quán)益其他變動(dòng)的份額。 （二）合并報(bào)表層面 合并報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)范了合并報(bào)表層面的處理，相關(guān)規(guī)定也分散在不同條款處。總結(jié)如下： 1.母公司因處置部分股權(quán)投資或其他原因喪失了對(duì)原有子公司控制的，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)和剩余股權(quán)公允價(jià)值之和，減去按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原有子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)的份額與商譽(yù)之和的差額，計(jì)入喪失控制權(quán)當(dāng)期的投資收益。 2.與原有子公司的股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，由于被投資方重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動(dòng)而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。 3.在報(bào)告期內(nèi)，如果母公司處置子公司或業(yè)務(wù)，失去對(duì)子公司或業(yè)務(wù)的控制，被投資方從處置日開(kāi)始不再是母公司的子公司，不應(yīng)繼續(xù)將其納入合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，在編制合并資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并資產(chǎn)負(fù)債表的期初數(shù)；在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司或業(yè)務(wù)自當(dāng)期期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表；在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)將該子公司或業(yè)務(wù)自當(dāng)期期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。 二、現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)范有待進(jìn)一步明確的問(wèn)題 （一）報(bào)表之間勾稽關(guān)系脫節(jié)問(wèn)題 按現(xiàn)行準(zhǔn)則，在母公司處置子公司喪失控制權(quán)后，不需要再將該子公司納入合并報(bào)表范圍，也即編制的合并資產(chǎn)負(fù)債表中，無(wú)需再包括該子公司處置日資產(chǎn)、負(fù)債與權(quán)益金額。但是，卻又規(guī)定，在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，應(yīng)當(dāng)將該子公司或業(yè)務(wù)自當(dāng)期期初至處置日的收入、費(fèi)用、利潤(rùn)納入合并利潤(rùn)表；在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)將該子公司或業(yè)務(wù)自當(dāng)期期初至處置日的現(xiàn)金流量納入合并現(xiàn)金流量表。由此會(huì)產(chǎn)生兩大勾稽關(guān)系脫節(jié)問(wèn)題： 1.合并利潤(rùn)表凈利潤(rùn)與合并資產(chǎn)負(fù)債表留存收益勾稽關(guān)系脫節(jié) 由于合并資產(chǎn)負(fù)債表中不再包括該子公司資產(chǎn)負(fù)債表，因此合并資產(chǎn)負(fù)債表的留存收益金額未包括該子公司當(dāng)期期初至處置日實(shí)現(xiàn)的收益。但是，準(zhǔn)則又規(guī)定，需要合并該子公司當(dāng)期期初至處置日的利潤(rùn)表，由此合并利潤(rùn)表的凈利潤(rùn)又包括了被處置子公司期初至處置日實(shí)現(xiàn)的收益，由此導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表期初留存收益加合并利潤(rùn)表本期凈利潤(rùn)，不等于合并資產(chǎn)負(fù)債表期末留存收益，二者的差額就是被處置的子公司當(dāng)期期初至處置日實(shí)現(xiàn)的收益。 2.合并現(xiàn)金流量表期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額與合并資產(chǎn)負(fù)債表期末貨幣資金余額勾稽關(guān)系脫節(jié) 同理，由于合并資產(chǎn)負(fù)債表中不再包括該子公司資產(chǎn)負(fù)債表，合并資產(chǎn)負(fù)債表期末貨幣資金余額不包括該子公司期末貨幣資金余額。但是，準(zhǔn)則又規(guī)定，需要合并該子公司當(dāng)期期初至處置日的現(xiàn)金流量表，由此合并現(xiàn)金流量表的期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額又包括了被處置子公司期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額，由此導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表期末貨幣資金余額不等于合并現(xiàn)金流量表的期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額，二者的差額就是被處置的子公司期末貨幣資金余額（剔除受限貨幣資金等其他貨幣資金以及短期國(guó)債投資等特殊情形）。 （二）與新金融工具準(zhǔn)則銜接問(wèn)題 合并報(bào)表準(zhǔn)則規(guī)定，合并報(bào)表層面，與原有子公司的股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，由于被投資方重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動(dòng)而產(chǎn)生的其他綜合收益除外。 而新金融工具準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)根據(jù)本準(zhǔn)則規(guī)定將非交易性權(quán)益工具投資指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的，當(dāng)該金融資產(chǎn)終止確認(rèn)時(shí)，之前計(jì)入其他綜合收益的累計(jì)利得或損失應(yīng)當(dāng)從其他綜合收益中轉(zhuǎn)出，計(jì)入留存收益，也即不得轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。因此，合并報(bào)表準(zhǔn)則原規(guī)定與新金融工具準(zhǔn)則存在脫節(jié)。 三、對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)范的補(bǔ)充與完善 （一）對(duì)報(bào)表之間勾稽關(guān)系脫節(jié)問(wèn)題的補(bǔ)充與完善 1.針對(duì)合并利潤(rùn)表凈利潤(rùn)與合并資產(chǎn)負(fù)債表留存收益勾稽關(guān)系脫節(jié)問(wèn)題 為解決該勾稽關(guān)系脫節(jié)問(wèn)題，在進(jìn)行合并報(bào)表時(shí)，被處置子公司期初至處置日的利潤(rùn)表數(shù)據(jù)，不錄入到合并試算平衡表中，利潤(rùn)表相關(guān)數(shù)據(jù)通過(guò)編制抵銷(xiāo)分錄來(lái)實(shí)現(xiàn)，將該抵消分錄差異沖減“投資收益”報(bào)表項(xiàng)目，并剝離確認(rèn)“少數(shù)股東損益”（如有）。該處理的目的即，將母公司報(bào)表確認(rèn)的投資收益中，屬于該被處置子公司期初至處置日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)部分，還原為具體的收入、成本、費(fèi)用等項(xiàng)目，從而實(shí)現(xiàn)勾稽關(guān)系的重新構(gòu)建。 2.針對(duì)合并現(xiàn)金流量表期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額與合并資產(chǎn)負(fù)債表期末貨幣資金余額勾稽關(guān)系脫節(jié)問(wèn)題 同理，為解決該勾稽關(guān)系脫節(jié)問(wèn)題，在進(jìn)行合并報(bào)表時(shí)，被處置子公司期初至處置日的現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)，以及被處置子公司期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額數(shù)據(jù)，均不錄入到合并試算平衡表中，現(xiàn)金流量表相關(guān)數(shù)據(jù)通過(guò)編制抵銷(xiāo)分錄來(lái)實(shí)現(xiàn)，將該抵消分錄差異沖減“處置子公司及其他營(yíng)業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額”報(bào)表項(xiàng)目。該處理的目的即，站在合并報(bào)表層面，被處置的子公司其賬面仍然持有相關(guān)現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物的情況下，該部分現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物應(yīng)沖減處置子公司及其他營(yíng)業(yè)單位收到的現(xiàn)金，該交易的本質(zhì)是“現(xiàn)金換現(xiàn)金”，實(shí)質(zhì)并未產(chǎn)生“凈現(xiàn)金流入”。通過(guò)該抵消分錄，一方面調(diào)整“處置子公司及其他營(yíng)業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額”報(bào)表項(xiàng)目，使得該金額在合并報(bào)表層面反映的是凈現(xiàn)金流入；一方面將被處置子公司期初至處置日的現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)以及期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額數(shù)據(jù)納入合并現(xiàn)金流量表，從而實(shí)現(xiàn)勾稽關(guān)系的重新構(gòu)建。 該問(wèn)題，僅從理論表述，可能不是特別好理解，后續(xù)會(huì)通過(guò)案例進(jìn)行分析。 （二）對(duì)與新金融工具準(zhǔn)則銜接問(wèn)題的補(bǔ)充與完善 如前所述，為保持準(zhǔn)則體系內(nèi)在協(xié)調(diào)性，合并報(bào)表準(zhǔn)則原規(guī)定應(yīng)修訂為：合并報(bào)表層面，與原有子公司的股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益、其他所有者權(quán)益變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，由于被投資方重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動(dòng)而產(chǎn)生的其他綜合收益，以及被投資單位以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具產(chǎn)生的其他綜合收益除外。 該規(guī)定的原理為，與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在喪失控制權(quán)時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。被投資單位重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)變動(dòng)而產(chǎn)生的其他綜合收益以及被投資單位以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的非交易性權(quán)益工具產(chǎn)生的其他綜合收益，終止確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，其他綜合收益在所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，轉(zhuǎn)入留存收益而不轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。因此，投資方對(duì)此類(lèi)其他綜合收益也不得轉(zhuǎn)入損益，保持處理基礎(chǔ)一致。 四、喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資的完整處理示范 2018年1月1日，甲公司支付600萬(wàn)元取得乙公司80%的股權(quán)（甲公司另有一全資子公司丙公司，尚未開(kāi)展實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)），投資當(dāng)時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為500萬(wàn)元，商譽(yù)200萬(wàn)元。2018年1月1日至2019年6月30日，乙公司的凈資產(chǎn)增加了110萬(wàn)元，其中，2018年1月1日至2018年12月31日，按購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)50萬(wàn)元，持有非交易性權(quán)益工具投資以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)的公允價(jià)值升值25萬(wàn)元。2019年1月1日至2019年6月30日，按購(gòu)買(mǎi)日公允價(jià)值計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)35萬(wàn)元，非交易性權(quán)益工具公允價(jià)值無(wú)變化。 2019年7月1日，甲公司轉(zhuǎn)讓乙公司60%的股權(quán)，收取現(xiàn)金580萬(wàn)元存入銀行，轉(zhuǎn)讓后甲公司對(duì)乙公司的持股比例為20%，能夠?qū)ζ涫┘又卮笥绊憽?0×9年1月8日，即甲公司喪失對(duì)乙公司的控制權(quán)日，乙公司剩余20%股權(quán)的公允價(jià)值為320萬(wàn)元。為突出本文關(guān)注的重點(diǎn)問(wèn)題，假設(shè)不計(jì)提盈余公積，不考慮相關(guān)稅費(fèi)、分配股利的其他影響因素。 其中，2018年底，甲乙丙三家公司資產(chǎn)負(fù)債表如下： 甲乙丙三家公司2018年利潤(rùn)表如下： 其中，甲公司與乙公司的2019年6月30日資產(chǎn)負(fù)債表、2019年1-6月的利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表如下： 其中，2019年6月30日，甲乙丙三家公司資產(chǎn)負(fù)債表如下： 甲乙丙三家公司2019年1-6月利潤(rùn)表如下： 甲乙丙三家公司2019年1-6月現(xiàn)金流量表如下： 針對(duì)前述交易，甲公司2018年與2019年在其個(gè)別和合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理分別如下： （一）2018年會(huì)計(jì)處理 1.個(gè)別報(bào)表層面 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 600 貸：銀行存款600 2.合并報(bào)表層面 ①將成本法核算的結(jié)果調(diào)整為權(quán)益法核算的結(jié)果相關(guān)的調(diào)整分錄如下： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 60 貸：投資收益40 其他綜合收益20 ②長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵消： 借： 實(shí)收資本-乙公司 400 實(shí)收資本-丙公司 500 留存收益-期末 150 其他綜合收益 25 商譽(yù) 200 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-乙公司 660 長(zhǎng)期股權(quán)投資-丙公司 500 少數(shù)股東權(quán)益 115（575×20%） ③因已經(jīng)將子公司利潤(rùn)表合并，將子公司投資收益抵消，還原為具體的利潤(rùn)表項(xiàng)目，同時(shí)還原子公司被抵消的留存收益，使得合并報(bào)表反映包括子公司在內(nèi)的整個(gè)集團(tuán)的盈利情況： 借：投資收益 40 其他綜合收益 20 少數(shù)股東損益 10 歸屬于少數(shù)股東的其他綜合收益5 留存收益-期初 100 貸：留存收益-期末 150 其他綜合收益25 根據(jù)前述會(huì)計(jì)分錄，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表的試算平衡表如下（表格中加下劃線的數(shù)字為合計(jì)數(shù)）： 其中，290=40 100 150；1040=1150 40-290 150-10 通過(guò)勾稽關(guān)系驗(yàn)證前述合并財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性，從而也驗(yàn)證會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)確性： 1.資產(chǎn)（3,050 125 200）=負(fù)債（0） 所有者權(quán)益（2,200 1,040 20 115）=3,375，合并資產(chǎn)負(fù)債表勾稽關(guān)系準(zhǔn)確。 2.期末留存收益（1,040）=期初留存收益（1,000） 本期歸屬母公司股東凈利潤(rùn)（40），合并資產(chǎn)負(fù)債表與合并利潤(rùn)表留存收益勾稽關(guān)系準(zhǔn)確。 3.合并利潤(rùn)表凈利潤(rùn)（50）=歸屬母公司股東的凈利潤(rùn)（40） 少數(shù)股東損益（10），合并利潤(rùn)表內(nèi)部勾稽關(guān)系準(zhǔn)確。 （二）2019年會(huì)計(jì)處理 1.個(gè)別報(bào)表層面 ①確認(rèn)部分股權(quán)處置收益 借：銀行存款 726 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 450（600×75%） 投資收益 276（差額） ②對(duì)剩余股權(quán)改按權(quán)益法核算 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 22 貸：留存收益-期初10（50×80%×25%） 其他綜合收益-期初5（25×80%×25%） 投資收益-本期 7（35×80%×25%） 經(jīng)上述調(diào)整后，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，剩余股權(quán)的賬面價(jià)值為172萬(wàn)元（600×25% 22）。 比較剩余長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本150萬(wàn)元，與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額100萬(wàn)元，前者大于后者的，屬于投資作價(jià)中體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值 2.合并報(bào)表層面 合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益=（726 242）-［（500 110）×80% 200］=280萬(wàn)元。 由于個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中已經(jīng)確認(rèn)了276萬(wàn)元的投資收益，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中作如下調(diào)整： ①對(duì)剩余股權(quán)按喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值重新計(jì)量的調(diào)整： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 242 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 172 投資收益-本期 70 ②對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的部分處置收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整： 借：投資收益 66（110×80%×75%） 貸：留存收益-期初 30（50×80%×75%） 其他綜合收益-期初 15（25×80%×75%） 投資收益（處置當(dāng)期部分凈利潤(rùn)） 21（35×80%×75%） ③將其他綜合收益25萬(wàn)元對(duì)應(yīng)的部分轉(zhuǎn)入留存收益： 借：其他綜合收益 20 貸：留存收益 20（25×80%） 根據(jù)新金融工具準(zhǔn)則，非交易性權(quán)益工具產(chǎn)生的其他綜合收益，終止確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債時(shí)，其他綜合收益在所有者權(quán)益內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)，轉(zhuǎn)入留存收益而不轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。 合并報(bào)表投資收益準(zhǔn)確性驗(yàn)證：個(gè)別報(bào)表投資收益276萬(wàn)元 剩余股權(quán)按喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值重新計(jì)量調(diào)整70萬(wàn)元-對(duì)個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的部分處置收益的歸屬期間進(jìn)行調(diào)整66萬(wàn)元=合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益280萬(wàn)元。 ④將母公司報(bào)表確認(rèn)的投資收益中，屬于該被處置子公司期初至處置日實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)部分，還原為具體的收入、成本、費(fèi)用等項(xiàng)目（同時(shí)剝離確認(rèn)少數(shù)股東損益），實(shí)現(xiàn)勾稽關(guān)系的重新構(gòu)建： 借：投資收益 28（21 7） 少數(shù)股東損益 7 營(yíng)業(yè)成本 600 管理費(fèi)用 100 銷(xiāo)售費(fèi)用 65 貸：營(yíng)業(yè)收入 800 ⑤通過(guò)抵消分錄，調(diào)整“處置子公司及其他營(yíng)業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額”報(bào)表項(xiàng)目，使得該金額在合并報(bào)表層面反映的是凈現(xiàn)金流入；同時(shí)將被處置子公司期初至處置日的現(xiàn)金流量表數(shù)據(jù)以及期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額數(shù)據(jù)納入合并現(xiàn)金流量表，從而實(shí)現(xiàn)勾稽關(guān)系的重新構(gòu)建： 在編制抵消分錄前，首先需要編制調(diào)整分錄，將甲公司個(gè)別報(bào)表計(jì)入“收回投資收到的現(xiàn)金”的金額，轉(zhuǎn)入合并報(bào)表的“處置子公司及其他營(yíng)業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額”。 借：處置子公司及其他營(yíng)業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額 726 貸：收回投資收到的現(xiàn)金 726 調(diào)整后，再編制抵消分錄如下： 借：期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額 450 銷(xiāo)售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金 800 貸：購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金 600 支付給職工以及為職工支付現(xiàn)金 165 處置子公司及其他營(yíng)業(yè)單位收到的現(xiàn)金凈額 485 注：合并現(xiàn)金流量表的抵消分錄中，借記，表示現(xiàn)金流出減少，流入增加；貸記，表示現(xiàn)金流入的減少，流出增加。 ⑥將對(duì)丙公司投資與丙公司所有者權(quán)益抵消： 借：實(shí)收資本-丙公司 500 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資-丙公司 500 根據(jù)前述會(huì)計(jì)分錄，編制合并資產(chǎn)負(fù)債表和合并利潤(rùn)表的試算平衡表如下（甲公司報(bào)表數(shù)據(jù)為處置60%乙公司股權(quán)后的結(jié)果，即將甲公司個(gè)別報(bào)表的會(huì)計(jì)處理結(jié)果計(jì)入甲公司個(gè)別報(bào)表，表格中加下劃線的數(shù)字為合計(jì)數(shù)）： 其中，121=91 30；1768=1693 35-66 121-28 20-7 根據(jù)前述會(huì)計(jì)分錄，編制合并現(xiàn)金流量表的試算平衡表如下： 通過(guò)勾稽關(guān)系驗(yàn)證前述合并財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性，從而也驗(yàn)證會(huì)計(jì)處理的準(zhǔn)確性： 1.資產(chǎn)（3,726 242）=負(fù)債（0） 所有者權(quán)益（2,200 1,768）=3,968，合并資產(chǎn)負(fù)債表勾稽關(guān)系準(zhǔn)確。 2.期末留存收益（1,768）=期初留存收益（1,040） 本期歸屬母公司股東凈利潤(rùn)（708） 其他綜合收益直接轉(zhuǎn)留存收益（20），合并資產(chǎn)負(fù)債表與合并利潤(rùn)表留存收益勾稽關(guān)系準(zhǔn)確。 3.合并利潤(rùn)表層面投資收益（280），與前面會(huì)計(jì)分錄處理結(jié)果一致，投資收益數(shù)據(jù)準(zhǔn)確。 4.合并利潤(rùn)表凈利潤(rùn)（715）=歸屬母公司股東的凈利潤(rùn)（708） 少數(shù)股東損益（7），合并利潤(rùn)表內(nèi)部勾稽關(guān)系準(zhǔn)確。 5.合并資產(chǎn)負(fù)債表期初貨幣資金（3,050）=合并現(xiàn)金流量表期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額（3,050），合并資產(chǎn)負(fù)債表與合并現(xiàn)金流量表勾稽關(guān)系準(zhǔn)確。 6.合并資產(chǎn)負(fù)債表期末貨幣資金（3,726）=合并現(xiàn)金流量表期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額（3,726），合并資產(chǎn)負(fù)債表與合并現(xiàn)金流量表勾稽關(guān)系準(zhǔn)確。 7.期末現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額（3,726）=期初現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物余額（3,050） 現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物凈增加額（676），合并現(xiàn)金流量表內(nèi)部勾稽關(guān)系準(zhǔn)確。 （三）關(guān)于合并所有者權(quán)益變動(dòng)表填列的說(shuō)明 合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目，需要反映“少數(shù)股東權(quán)益”的金額變化過(guò)程。在合并資產(chǎn)負(fù)債表中，是在母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷(xiāo)時(shí)，在貸方產(chǎn)生少數(shù)股東權(quán)益金額，并且該金額是資產(chǎn)負(fù)債表日的時(shí)點(diǎn)余額，由于該子公司已經(jīng)處置，無(wú)需編制母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益抵銷(xiāo)的分錄，相應(yīng)少數(shù)股東權(quán)益自然變?yōu)?span>0。但是，合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中，需要能完整地反映少數(shù)股東權(quán)益的變化情況，因此需要對(duì)引起少數(shù)股東權(quán)益變化的因素進(jìn)行分析，并進(jìn)行填列。 在 2019 年年初，合并報(bào)表中的少數(shù)股東權(quán)益金額為115萬(wàn)元，2019年上半年甲公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)35萬(wàn)元，歸屬于少數(shù)股東的份額為7萬(wàn)元（35×20%）。在 2019年6月30日甲公司處置乙公司之前，少數(shù)股東權(quán)益的金額為122萬(wàn)元（115 7），等于2019年6月30日乙公司持續(xù)計(jì)量的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值歸屬于少數(shù)股東的份額122萬(wàn)元（610×20%）。甲公司處置乙公司，在合并層面，根據(jù)現(xiàn)行的實(shí)體理論，相當(dāng)于既處置了甲公司對(duì)乙公司的投資（長(zhǎng)期股權(quán)投資），又處置了合并報(bào)表中少數(shù)股東對(duì)乙公司的投資（少數(shù)股東權(quán)益）。這樣，少數(shù)股東權(quán)益在處置日被處置掉的金額為122萬(wàn)元，處置后金額為 0。 在期末的合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中，關(guān)于乙公司的少數(shù)股東權(quán)益期初金額115萬(wàn)元，2019年上半年乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)35萬(wàn)元?dú)w屬于少數(shù)股東的份額為7萬(wàn)元，填列在少數(shù)股東權(quán)益下的“綜合收益總額”，處置掉的金額122萬(wàn)元，填列在少數(shù)股東權(quán)益下“所有者投入和減少資本”中的“其他”欄里，相當(dāng)于少數(shù)股東減少對(duì)合并主體的投資，由此使得期末乙公司合并所有者權(quán)益變動(dòng)表中的少數(shù)股東權(quán)益金額變?yōu)?0（115 7-122），從而保證了合并所有者權(quán)益變動(dòng)表與合并資產(chǎn)負(fù)債表中少數(shù)股東權(quán)益金額的勾稽關(guān)系。 五、對(duì)實(shí)務(wù)中其他處理方式的說(shuō)明 在財(cái)務(wù)與審計(jì)實(shí)務(wù)中，對(duì)處置子公司合并報(bào)表的編制，也有通過(guò)編制所謂“單邊分錄”（即對(duì)于前述將母公司報(bào)表確認(rèn)的投資收益還原為具體的收入、成本、費(fèi)用等項(xiàng)目的分錄④，僅保留投資收益借方，貸方空白），來(lái)解決相關(guān)勾稽關(guān)系脫節(jié)的問(wèn)題，也有通過(guò)所謂“平衡科目”（對(duì)貸方的科目，人為設(shè)定一個(gè)科目名稱(chēng)，如“本年凈利潤(rùn)”、“未分配利潤(rùn)-本年凈利潤(rùn)”）來(lái)解決。 個(gè)人人為，此類(lèi)處理，從最終合并結(jié)果而言，只要編制過(guò)程不出現(xiàn)其他疏漏，也不會(huì)影響最終合并報(bào)表數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。但是，本文的處理方式，更有利于保持會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的一致性，有利于維持會(huì)計(jì)“借貸平衡”這一內(nèi)在體系的穩(wěn)定。 |
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