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【稅律筆談】按 【律師觀點(diǎn)】 一、關(guān)聯(lián)企業(yè)借款費(fèi)用、利息收入稅會(huì)處理 通常情形下，符合獨(dú)立交易原則的企業(yè)向其他企業(yè)拆借資金，一般都有資金占用使用費(fèi)的對(duì)價(jià)要求。取得利息收入的一方，需要交納增值稅、企業(yè)所得稅，會(huì)計(jì)處理上計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入；因貸款服務(wù)產(chǎn)生的增值稅不得稅前進(jìn)項(xiàng)抵扣，支出利息的一方則將支出的利息、增值稅等計(jì)入企業(yè)的財(cái)務(wù)費(fèi)用。 而對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)之間借款，實(shí)務(wù)中大部分是無償拆借。對(duì)此，我們在前期公號(hào)文章中也專門指出，企業(yè)向他人無償拆借資金，屬于增值稅層面的視同銷售貸款服務(wù)行為，無償拆借資金一方需要按“貸款服務(wù)”交納增值稅。并且，通說觀點(diǎn)認(rèn)為，企業(yè)無償拆借資金在企業(yè)所得稅層面，不能視同銷售勞務(wù)，無需繳納企業(yè)所得稅。 除此之外，在企業(yè)所得稅層面，將關(guān)聯(lián)企業(yè)無償拆借資金的行為視同銷售，并按獨(dú)立交易原則調(diào)整收入、繳納企業(yè)所得稅，也缺乏必要性。主要理由如下： （1）關(guān)聯(lián)企業(yè)之間因其關(guān)聯(lián)性無償拆借資金具有現(xiàn)實(shí)合理性。 （2）稅法著重關(guān)注關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的交易，并有權(quán)調(diào)整其不符合獨(dú)立交易原則而減少關(guān)聯(lián)方應(yīng)按稅收入的行為，本質(zhì)上是為了防止企業(yè)通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移或減少收入，逃避繳納企業(yè)所得稅。但是，除以貸款或債權(quán)投資為主業(yè)的金融企業(yè)外，一般企業(yè)并非以對(duì)外拆借資金獲取經(jīng)營收入。關(guān)聯(lián)企業(yè)無償拆借，不會(huì)產(chǎn)生通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移或減少收入的需求，其本身就不以此為業(yè)。相反，只有當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)收取了資金利息，才可能發(fā)生通過關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)移或減少收入。所以，針對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)利息支出，稅法才建立了資本弱化制度并制定了利率上限標(biāo)準(zhǔn)，以調(diào)整超出規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的利息支出。 二、企業(yè)借款費(fèi)用資本弱化解析 所謂資本弱化，系指企業(yè)通過加大借貸款（債權(quán)性籌資）而減少股份資本（權(quán)益性籌資）比例的方式增加稅前扣除，以降低企業(yè)稅負(fù)的一種行為。通常情形下，企業(yè)主要以股東投入資本作為初始運(yùn)營資金。然而，實(shí)務(wù)中卻出現(xiàn)不少企業(yè)股東不實(shí)繳資本、通過借款經(jīng)營的現(xiàn)象。究其緣由，其背后往往與轉(zhuǎn)移企業(yè)利潤、規(guī)避高比例稅負(fù)有關(guān)。針對(duì)這種不合理現(xiàn)象，法律就有必要對(duì)企業(yè)資本弱化行為加以限制。具體則體現(xiàn)為兩方面： 1、應(yīng)出資未實(shí)繳出資部分的資本弱化 此處限制情形，主要針對(duì)企業(yè)股東應(yīng)當(dāng)實(shí)繳未實(shí)繳資本或未實(shí)繳到位時(shí)，發(fā)生的利息支出扣除問題。依據(jù)國稅函【2009】312號(hào)文規(guī)定，凡企業(yè)投資者在規(guī)定期限內(nèi)未繳足其應(yīng)繳資本額的，該企業(yè)對(duì)外借款所發(fā)生的利息，相當(dāng)于投資者實(shí)繳資本額與在規(guī)定期限內(nèi)應(yīng)繳資本額的差額應(yīng)計(jì)付的利息，其不屬于企業(yè)合理的支出，應(yīng)由企業(yè)投資者負(fù)擔(dān)，不得在計(jì)算企業(yè)應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。具體計(jì)算公式為： 企業(yè)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息=該期間借款利息額*該期間未繳足注冊資本額/該期間借款額 企業(yè)一個(gè)年度內(nèi)不得扣除的借款利息總額為該年度內(nèi)每一計(jì)算期不得扣除的借款利息額之和。 舉例： 2020年1月，A公司向B銀行借款2800萬元，約定年利率為7%。按公司章程規(guī)定，A公司股東應(yīng)于2020年4月1日和7月1日各出資400萬元，但股東僅在10月1日出資600萬。A公司2020年列支的借款利息支出為196萬元。則需要調(diào)整的借款利息如下： （1）2020年4-6月不得扣除的借款利息=（2800*7% *3 ÷12）*400 ÷2800=7（萬元） （2）2020年7-9月不得扣除的借款利息=（2800*7% *3 ÷12）*800 ÷2800=14（萬元） （3）2020年10-12月不得扣除的借款利息=（2800*7%*3 ÷12） *（400+400-600）÷2800=3.5（萬元） （4）2020年可稅前扣除的借款利息合計(jì)=196-7-14-3.5=171.5（萬元） 這里提醒認(rèn)繳制下的企業(yè)，在制定公司章程時(shí)，若能預(yù)估未來通過大量借款經(jīng)營企業(yè)，那么應(yīng)當(dāng)避免規(guī)定較短的實(shí)繳出資時(shí)間，可以考慮將實(shí)繳出資時(shí)間延長。 2、關(guān)聯(lián)企業(yè)資本弱化管理政策詳解 對(duì)于關(guān)聯(lián)企業(yè)借款，除滿足獨(dú)立交易原則或借款企業(yè)稅負(fù)不高于境內(nèi)出借企業(yè)稅負(fù)的，均須借款本金債資比的要求，同時(shí)，利率也要符合稅法規(guī)定。具體如下： （1）借款企業(yè)為金融企業(yè)的，借款本金債資比為5:1；借款企業(yè)為其他企業(yè)的，借款本金債資比為2:1。 所謂債資比，即企業(yè)接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資的比例。以其他企業(yè)為例，假設(shè)企業(yè)權(quán)益性投資為100萬，則可供利息扣除的債權(quán)性投資金額為200萬。 所謂權(quán)益性投資，系企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表所列示的所有者權(quán)益金額（即要求注冊資本實(shí)繳）。如果所有者權(quán)益小于實(shí)收資本與資本公積之和，則權(quán)益性投資為實(shí)收資本與資本公積之和；如果實(shí)收資本與資本公積之和小于實(shí)收資本金額，則權(quán)益性投資為實(shí)收資本金額。 關(guān)聯(lián)債資比例計(jì)算公式為：關(guān)聯(lián)債資比例=年度各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資之和/年度各月平均權(quán)益投資之和。 其中，各月平均關(guān)聯(lián)債權(quán)投資=（關(guān)聯(lián)債權(quán)投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2 各月平均權(quán)益投資=（權(quán)益投資月初賬面余額+月末賬面余額）/2 （2）借款企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的利息標(biāo)準(zhǔn)。 所謂金融企業(yè)，系經(jīng)政府有關(guān)部門批準(zhǔn)成立的可以從事貸款業(yè)務(wù)的企業(yè)，包括銀行、財(cái)務(wù)公司、信托公司等金融機(jī)構(gòu)。“同期同類貸款利率”是指在貸款期限、貸款金額、貸款擔(dān)保以及企業(yè)信譽(yù)等條件基本相同下，金融企業(yè)提供貸款的利率。既可以是金融企業(yè)公布的同期同類平均利率，也可以是金融企業(yè)對(duì)某些企業(yè)提供的實(shí)際貸款利率。 3、關(guān)聯(lián)企業(yè)資本弱化在稅務(wù)籌劃中的運(yùn)用 【案例背景】 甲為乙公司股東，現(xiàn)乙公司需要融資1000萬用于經(jīng)營，甲資金充裕，但糾結(jié)是增資還是借款形式將資金提供給乙公司使用。假設(shè)甲每年可取得股息或利息100萬元，甲、乙雙方交易符合獨(dú)立交易原則，不考慮相關(guān)優(yōu)惠和附加稅。我們分如下四種情形進(jìn)行探討分析： 【情形一】：甲為居民企業(yè)，且甲乙均持續(xù)盈利 方案一，甲對(duì)乙公司增資，甲取得股息，若為符合條件的居民企業(yè)之間的股息收入，則無須納稅;乙公司增加注冊資本，不產(chǎn)生納稅義務(wù)。甲乙整體稅負(fù)影響為0。 方案二，甲取得利息100萬元，需繳納增值稅6萬元(100×6%)，繳納企業(yè)所得稅23.5萬元〔(100-6)×25%〕; 乙公司可以稅前扣除利息100萬元，增值稅6萬元，減少企業(yè)所得稅26.5萬元。甲乙整體稅負(fù)影響為23.5-26.5+6=3萬元。 此時(shí)，選擇方案一為佳。 【情形二】：甲為居民企業(yè)且處于虧損狀態(tài)，乙公司盈利 方案一，甲乙處理同情形一。 方案二，甲公司因取得的利息收入全部用于彌補(bǔ)虧損，無需繳稅，但仍需繳納增值稅6萬元。乙公司可以稅前扣除利息100萬元，增值稅6萬元，減少企業(yè)所得稅26.5萬元。甲乙整體稅負(fù)影響為-20.5萬元。 此時(shí)，選擇方案二為佳，且存在強(qiáng)烈的加大債權(quán)性投資的動(dòng)機(jī)。 【情形三】：甲為非居民企業(yè)，不考慮稅收協(xié)定 方案一，甲公司需就股息所得繳納預(yù)提所得稅10萬元，乙公司增加注冊資本，不產(chǎn)生納稅義務(wù)。甲乙整體稅負(fù)影響為10萬元。 方案二，甲公司需就利息所得繳納預(yù)提所得稅10萬元，增值稅6萬元;乙公司可以稅前扣除利息100萬元，增值稅6萬元，減少企業(yè)所得稅26.5萬元。甲乙整體稅負(fù)影響為-10.5萬元。 此時(shí)，選擇方案二為佳，且存在強(qiáng)烈的加大債權(quán)性投資的動(dòng)機(jī)。 【情形四】：甲為自然人且境內(nèi)有住所 方案一，甲取得股息，需繳納個(gè)人所得稅20萬元，乙公司增加注冊資本，不產(chǎn)生納稅義務(wù)。甲乙整體稅負(fù)影響為20萬元。 方案二，甲取得利息，需繳納個(gè)人所得稅20萬元，增值稅3萬元；乙公司可以稅前扣除利息100萬元，增值稅3萬元，減少企業(yè)所得稅25.75萬元。甲乙整體稅負(fù)影響為-2.75萬元。 此時(shí)，選擇方案二為佳，且存在強(qiáng)烈的加大債權(quán)性投資的動(dòng)機(jī)。 三、集團(tuán)企業(yè)之間統(tǒng)借統(tǒng)還的利息支出政策解析 所謂“統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)”系指，（1）企業(yè)集團(tuán)或者企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)向金融機(jī)構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，將所借資金分撥給下屬單位（包括獨(dú)立核算單位和非獨(dú)立核算單位，下同），并向下屬單位收取用于歸還金融機(jī)構(gòu)或債券購買方本息的業(yè)務(wù)。（2）企業(yè)集團(tuán)向金融機(jī)構(gòu)借款或?qū)ν獍l(fā)行債券取得資金后，由集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司與企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位簽訂統(tǒng)借統(tǒng)還貸款合同并分撥資金，并向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取本息，再轉(zhuǎn)付企業(yè)集團(tuán)，由企業(yè)集團(tuán)統(tǒng)一歸還金融機(jī)構(gòu)或債券購買方的業(yè)務(wù)。 1、營改增之前的政策規(guī)定 根據(jù)財(cái)稅【2000】7號(hào)、國稅發(fā)【2002】13號(hào)文規(guī)定，對(duì)符合條件的統(tǒng)借統(tǒng)還業(yè)務(wù)中，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)、集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司收取的符合規(guī)定的利息，不征收營業(yè)稅。此時(shí)符合條件的統(tǒng)借統(tǒng)還借款實(shí)行的是不征稅政策，貸款方（或“統(tǒng)借方”）不需要向借款方（或“資金使用單位”）開具發(fā)票，借款方利息支出稅前扣除只需憑統(tǒng)借統(tǒng)還借款合同、金融機(jī)構(gòu)取得借款的證明、合理分?jǐn)偫⒌膽{據(jù)等有效憑證即可。 2、營改增之后的政策規(guī)定 企業(yè)集團(tuán)或企業(yè)集團(tuán)中的核心企業(yè)以及集團(tuán)所屬財(cái)務(wù)公司按不高于支付給金融機(jī)構(gòu)的借款利率水平或者支付的債券票面利率水平，向企業(yè)集團(tuán)或者集團(tuán)內(nèi)下屬單位收取的利息，免征增值稅。統(tǒng)借方向資金使用單位收取的利息，高于支付給金融機(jī)構(gòu)借款利率水平或者支付的債券票面利率水平的，應(yīng)全額繳納增值稅。 3、《企業(yè)集團(tuán)登記證》2018年9月1日起不再核發(fā) 根據(jù)國市監(jiān)企注〔2018〕139號(hào)規(guī)定，各地工商和市場監(jiān)管部門不再單獨(dú)登記企業(yè)集團(tuán)，不再核發(fā)《企業(yè)集團(tuán)登記證》。按照規(guī)定，取消企業(yè)集團(tuán)核準(zhǔn)登記后，集團(tuán)母公司應(yīng)將企業(yè)集團(tuán)名稱及集團(tuán)成員信息通過國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)向社會(huì)公示。139號(hào)文件下發(fā)前已經(jīng)取得《企業(yè)集團(tuán)登記證》的，可以不再公示。 |
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