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資產負債表日后事項差異分析 資產負債表日后事項包括調整事項和非調整事項 資產負債表日后獲得新的或進一步的證據，有助于對資產負債表日存在狀況的有關金額作出重新估計，應當作為調整事項，據此對資產負債表日所反映的收入費用、資產、負債以及所有者權益進行調整 常見的調整事項的例子如：已證實資產發生了減損；銷售退回；已確定獲得或支付的賠償。資產負債表日后發生的調整事項，應當如同資產負債表所屬期間發生的事項一樣，作出相關帳務處理，并對資產負債表日已編制的會計報表作相應的調整。涉及損益的事項，通過“以前年度損益調整”科目核算；涉及利潤分配調整的事項，直接通過“利潤分配——未分配利潤”科目核算；不涉及損益以及利潤分配的事項，調整相關科目；通過上述帳務處理后，還應同時調整會計報表相關項目的數字，包括：（1）資產負債表日編制的會計報表相關項目的數字；（2）當期編制的會計報表相關項目的年初數；（3）提供比較會計報表時，還應調整相關會計報表的上年數；（4）經過上述調整后，如果涉及會計報表附注內容的，還應當調整會計報表附注相關項目的數字 非調整事項 資產負債表日后才發生或存在的事項，不影響資產負債表日存在狀況，但如不加以說明，將會影響財務會計使用者作出正確估計和決策。如股票和債券的發行；對一個企業的巨額投資；自然災害導致的資產損失；外匯匯率發生較大變動。非調整事項應當在會計報表附注中說明其內容、估計對財務狀況、經營成果的影響；如無法作出估計，應當說明其原因。 從稅收的角度上看：非調整事項不需要調整報告期的會計報表，因而不會產生納稅調整問題。而屬于調整事項的，都應按會計準則的規定對已編制的資產負債表日會計報表中反映的收入、費用、資產、負債以及所有者權益作相應調整，并按調整后的數額重新編制會計報表，以便為財務報告使用者提供更為相關可靠的財務信息。由于資產負債表日后調整事項一般都涉及到損益調整，因而必然產生相應的納稅調整問題。 例：1997年11月乙公司銷售給丙企業一批產品，銷售價格25000元（不含向購買方收取的增值稅），銷售成本20000元，貨款于當年12月31日尚未收到。 借：以前年度損益調整 25000 應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 4250 貸：應收帳款 29250 借：壞帳準備 1462.5 貸：以前年度損益調整 1462.5 借：庫存商品 20000 貸：以前年度損益調整 20000 借：應交稅金——應交所得稅 1167.38 貸：以前年度損益調整 1167.68 借：利潤分配——未分配利潤 2370.12 貸：以前年度損益調整 2370.12 借：盈余公積 355.52 貸：利潤分配——未分配利潤 355.52 調整報告年度會計報表相關項目的數字（略） 差異分析 在資產負債表日以前,或資產負債表日已經存在,資產負債表日后得以證實的事項,是資產負債表日后事項的調整事項。顧名思義，所謂調整事項就是對資產負債表日后事項，按照 就上例而言：在會計上應將庫存商品和應收帳款沖回，同時將銷售收入與銷售成本之間的差額作為以前年度（1997年）損益的調整項目；而根據現行稅法的規定，銷售退回必須調整當期損益，在銷售退回實際發生的當期（1998年）確認應納稅所得額。這種所得確認時間上的差異，在某些情況下往往會造成應納所得稅額計征數的差異，如兩個年度適用的所得稅稅率不一致，或者某個年度享受所得稅的減免優惠等。 稅收上，必須按照實際發生原則確認收入和扣除成本費用。屬于1998年度的經濟業務，應當確認1998年的所得。對已證實資產發生了減損，應在資產實際發生減損的年度，經過稅務機關批準后扣除。對已確定獲得或支付的賠償，應當在實際賠償的年度申報扣除。對銷售退回而影響當期所得的，應當計入實際退回年度的所得額。 另按《國家稅務總局關于執行〈企業會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》 國稅發[2003]45號 規定：企業年終申報納稅前發生的資產負債表日后事項，所涉及的應納所得稅調整，應作為會計報告年度的納稅調整；企業年終申報納稅匯算清繳后發生的資產負債表日后事項，所涉及的應納所得稅調整，應作為本年度的納稅調整 下面我們結合“45號”文件的精神，以資產減損為例加以分析 第一， 當資產負債表日后資產發生了報廢、毀損、壞帳，或發生永久性、實質性損害時。此時，會計核算中轉銷的財產損失或全額計提的資產減值準備能否在稅前扣除，首先要看年終企業所得稅匯算清繳是否結束。如已結束，則不得追溯調整會計報告期所對應納稅年度的稅前扣除金額，也不得要求退還報告期所得稅額，資產減損的金額應在最終實際發生的本年度作稅前扣除。如果年終企業所得稅匯算清繳尚未結束，則資產減損金額可以作為報告期所對應納稅年度的稅前扣除項目，但是，如果稅法規定需要報經主管稅務機關審核批準的財產損失在匯算清繳期內未報經批準的，仍不得作稅前扣除。因客觀原因或稅務機關原因等導致的滯后審批，應待批準后再作抵退稅款處理。 例：甲企業在2001年末積壓了一批原材料，價款50萬元，在 調整分錄為 借：以前年度損益調整 409500 存貨跌價準備 175500 貸：庫存商品 500000 應繳稅金——應繳增值稅（進項稅額）85000 此時，假定甲企業2001年度企業所得稅匯算清繳工作尚未結束，資產負債表日后事項未作調整前的2001年度會計利潤為100萬元，無其他納稅調整事項，甲企業原先按稅法規定未將存貨跌價準備在稅前扣除，所計算的應納稅所得額為：117.55（100+17.55）萬元，所得稅費用及應繳所得稅為38.7915萬元?，F甲企業向主管稅務機關提起財產損失扣除申請并獲批準，則非但原先提取的30%存貨跌價準備可作稅前扣除，資產負債表日后調增的另70%的財產損失也可在稅前扣除。重新計算的應納稅所得額為：59.05（117.55-17.55-40.95）萬元，所得稅費用及應繳所得稅為19.4865萬元，在原先計算的結果上應調減19.3050萬元，正好為稅前扣除財產損失58.5萬元所對應的所得稅額。調整所得稅的會計分錄為： 借:應交稅金——應交所得稅 193050 貸：以前年度損益調整 193050 借：利潤分配——未分配利潤 216450（409500-193050） 貸：以前年度損益調整 216450 借：盈余公積 32467.5（216450*15%） 貸：利潤分配未分配利潤 32467.5 在作上述處理后, 假定甲企業2001年度企業所得稅匯算清繳雖未結束,但上述財產損失因故未報經主管稅務機關批準,則甲企業在資產負債表日后結轉的財產損失40.95萬元及原先提取的存貨跌價準備均不得在稅前扣除, 原先計算出的所得稅費用及應交所得稅38.7915元保持不變。因而應將第一步所作的“以前年度損益調整”40。95萬元直接轉入利潤分配，并調整利潤分配的有關數字 借：利潤分配——未分配利潤 409500 貸：以前年度損益調整 409500 借：盈余公積 61425（409500*15%） 貸：利潤分配——未分配利潤 61425 在作上述會計處理后， 如果甲企業2001年度企業所得稅匯算清繳工作已經結束，則甲企業在資產負債表日后結轉的財產損失409500元不得在2001年度稅前追溯扣除原先提取的存貨跌價準備也未在稅前扣除。資產負債表日后調整事項的會計處理及納稅類似于上例，兩者不同之處在于，在這種情況下，上述財產損失585000元可作為2002年實際發生的金額，在2002年度企業所得稅匯算清繳前向主管稅務機關申請扣除，并全額調減2002年度應納稅所得額 第二、資產負債表日后調增資產減損金額，會計核算中的處理方法一般為補提資產減值，會計核算中的處理方法一般為補提資產減值準備。在這種情況下，資產損失金額尚未最終確定，提取的減值準備均為會計估計的結果，那么無論企業是否還處于年度所得稅匯算清繳期內，原先計提的資產減值準備及調增的資產減值準備均不得在報告期稅前扣除，原先計算的所得稅費用及應交所得稅保持不變。資產負債表日后事項的會計處理方法可參照前兩例的相關辦法。 非貨幣性交易的差異分析 非貨幣性交易在會計上不確認收入，但按照現行稅法規定，非貨幣性交易的雙方均要作視同銷售的處理。如果換出的是存貨，應計算增值稅銷項稅額，其存貨的銷售價格，應參照同期同類產品的市場銷售價格；沒有參照價格的，應按成本加合理利潤的方法組成計稅價格。如換出的是不動產，應按計稅價依“銷售不動產”稅目的營業稅。如換出的是設備、車輛等固定資產，應按簡易辦法依4%的征收率計征增值稅。所得稅方面：按照公允價（計稅價）與換出資產的帳面價值的差額，確認當期所得。非貨幣性交易涉及補價的，對于收到補價的一方，在確定資產轉讓損益時應當注意：補價是由于換出資產的公允價值大于換入資產的公允價值而取得的，因此，對換出資產已確認了計稅收入和相應的應納稅所得額，對于補價收益就不再計入應納稅所得額，否則就會重復計算收益，已計入“營業外收入”科目的補價收益應調減應納稅所得額。 例：甲企業以自己生產的產品100件（帳面價100元/件、公允價115元/件）與乙企業交換原材料 甲企業帳務處理： 甲企業收到的補價占換出資產公允價值的比例為：585/100*115=5.09%，低于25%，因此，這一交換行為屬于非貨幣性交易。 借：原材料 9576.30 銀行存款 585 應繳稅金——應交增值稅（進項稅額） 1870 貸：產成品（庫存商品） 10000 應繳稅金——應繳增值稅（銷項稅額） 1995 營業外收入——非貨幣性交易收益 76.30 585-585/11500*10000 稅務處理：調增所得額11500-10000-76.5=1423.70(元) 通用帳務： 借：原材料（換出資產的帳面價值減去可低扣的增值稅進項稅額后的差額加上應支付的相關稅費） 應繳稅金——應繳增值稅（進項稅額） 存貨跌價準備 貸：庫存商品（換出資產的帳面價值） 應繳稅金——應繳增值稅（銷項稅額） 銀行存款（支付相關費用） 乙企業： 借：原材料 10500 應繳稅金——應繳增值稅（進項稅額） 1955 貸：原材料 10000 應繳稅金——應繳增值稅（銷項稅金） 1870 銀行存款 585 稅務處理：調增所得額=11000-10000=1000（元） 以非貨幣性資產對外投資 整體資產轉讓 例：甲企業向乙企業進行整體資產轉讓，轉讓前甲企業的資產負債表如下： 轉讓前甲企業資產負債表 單位：萬元
經評估，甲企業的凈資產為400萬元，即對甲企業所有資產和負債重新評估后的凈增值額為100萬元，全部作為對乙企業的投資，按照雙方的約定，投資后享有乙企業40%的股權，投資前乙企業的所有者權益為500萬元。 借：長期股權投資 359.5 負債科目 1200 累計折舊 200 貸：固定資產 1000 存貨 300 應繳稅金——應繳增值稅（銷項稅額） 59.5 其他資產科目 400 如果投資的次年轉讓該項股權,取得轉讓收入700元。 會計：轉讓收入700-500=200 稅法：轉讓收入700-500+459.5-359.5=300元 乙企業：企業會計制度規定，投資者投入的固定資產，按投資各方確認的價值入帳（公允價值），這里應按評估價值入帳。另外，新介入的投資者的出資額大于其按約定比例計算的其在注冊資本中所占份額的部分（或股票發行溢價部分）是企業的股東權益，不征所得稅，作為資本公積處理。 設應計入實收資本的金額為X，則有： X/（500+X）=40% X=333.33（萬元） 借:固定資產 850 存貨 350 其他資產科目 400 應繳稅金——應繳增值稅（進項稅額） 59.5 貸：負債科目 1200 實收資本（股本） 333.33 資本公積 126.17 根據規定,接受企業接受轉讓企業的資產成本,須以其在轉讓企業原帳面凈值為基礎結轉確定,不得按經評估確認的價值調整.對乙企業來說,在稅收上只能按800萬元的固定資產凈值計提折舊,領用或出售的存貨只能按甲企業原帳面價值結轉成本.因此,對乙企業可考慮采用“綜合調整辦法”，即對資產評估增值額不分資產項目，均在以后年度納稅申報的成本、費用項目中予以調整，相應調整每一納稅年度的應納稅所得額，按規定調整期不超過10年。 118號文件規定：“如果在企業整體資產轉讓交易的接受企業支付的交換額中，除接受企業股權以外的現金、有價證券、其他資產（即‘非股權支付額’）不高于所支付的股權的票面價值（或股本的帳面價值）20%的，經稅務機關審核，轉讓企業可暫不計算確認資產轉讓所得或損失。轉讓企業和接受企業不在同一?。ㄗ灾螀^、直轄市）的，須報國家稅務總局審核確認”。 企業整體資產置換的差異分析 企業整體資產置換應在交易發生時，將其分解為按公允價值銷售全部資產和按公允價值購買另一方全部資產的經濟業務進行所得稅處理，并按規定計算確認資產轉讓所得或損失 國稅發（2000）118號通知 企業整體資產置換實際上是指多種非貨幣性資產的置換。 例:甲企業與乙企業進行整體資產置換。甲乙兩企業均為一般納稅人，適用增值稅率17%。甲企業固定資產原值為120萬元，累計折舊20萬元；乙企業固定資產原值160萬元，累計折舊10萬元。其他情況如下表所示：
甲企業與乙企業進行整體資產置換時，甲企業支付給乙企業補價35萬元。交易雙方發生的存貨置換均按規定開具增值稅專用發票，不考慮固定資產置換應繳納的增值稅。 甲企業支付的補價占換入資產的公允價值的比例為：35/270*100%=12.96%<25%，屬于非貨幣性交易。 甲企業： 換入固定資產成本=180/270*（120-20+10.2+35+50+40+2-15.3）=147。93（萬元） 換入存貨的成本=（90/270*（120-20+10.2+35+50+40+2-15.3）=73.97（萬元） 借：固定資產——乙 147.93 存貨——乙 73.97 累計折舊 20 應繳稅金——應繳增值稅（進項稅額） 15.3(90*17%) 貸：固定資產——甲 120 應繳稅金——應繳增值稅（銷項稅額） 10.2(60*17%) 銀行存款 35 存貨——甲 50 無形資產 40 應繳稅金——應繳營業稅 2 乙企業: 應確認非貨幣性交易收益=35-35/270*230=5.19（萬元） 換入固定資產成本=130/235*（160+15.3+80+5.19-35-10.2-10）=113.56(萬元) 換入無形資產成本=45/235*(160+15.3+80+5.19-35-10.2-10）=39.31(萬元) 換入存貨成本=60/235*(160+15.3+80+5.19-35-10.2-10）=52.41(萬元) 貸:固定資產——甲 113.56 無形資產——甲 39.31 存貨 52.41 累計折舊 10 應繳稅金——應繳增值稅（進項稅額） 10.2 銀行存款 35 貸：固定資產 160 應繳稅金——應繳增值稅（銷項稅額） 15.3 存貨 80 營業外收入——非貨幣性交易收益 5.19 債務重組差異分析 債務重組是指債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決同意債務人修改債務條件的事項。 第一、債務人以現金資產償還債務形成的資本公積 重組后，支付的現金低于應付債務帳面價值的差額不再支付。這部分實際上屬于“因債權人緣故確實無法支付的應付款項”按照現行所得稅法的規定，應作為“收入總額”中的“其他收入”，直接調整當期應納稅所得額。 “6號令”規定：“債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現金金額間的差額，確認為債務重組所得，計入企業當期的應納稅所得額。另規定：企業在債務重組業務中以非現金資產抵債或債權人的讓步而確認的資產轉讓所得或債務重組所得，如果數額較大，一次性納稅有困難的，經主管稅務機關審核，可以在不超過5個納稅年度的期間內均勻計入各年度的應納稅所得額。《企業債務重組業務所得稅處理辦法》 國家稅務總局 2003年第6號令 例：乙公司一年前購入甲公司一批價值234萬元的貨物，貨款未付，現因乙公司財務發生困難無法償還所欠債務， 支付貨款時 借：應付帳款——甲公司 2340000 貸：銀行存款 2000000 資本公積——其他資本公積 340000 假定2003年度乙企業所得稅匯算清繳時，在對債務重組所得進行納稅調整前的企業應納稅所得額為-14萬元，在將34萬元債務重組所得進行納稅調整后，本年度無其他納稅調整項目，則當期應納稅所得額為20萬元，應繳所得稅6。6萬元，則 借：資本公積——其他資本公積 66000 貸：應繳稅金——應繳所得稅 66000 如果乙公司對債務重組所得一次性交納所得稅有困難，經稅務機關核準后將其分5年計入應納稅所得額，當年應計入6。8萬元，在彌補生產經營虧損后無須計稅，則資本公積金額保持不變。 債權人 例：借：銀行存款 2000000 壞帳準備 240000 營業外支出——債務重組損失 100000 貸：應收帳款——乙公司 2340000 稅法規定的債務重組損失為：234-200=34萬元，在申報納稅時應調減應納稅所得額24萬元 6號令第六條規定 債務重組業務中債權人對債務人的讓步，包括以低于債務計稅成本的現金、非現金資產償還債務等，債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現金金額或者非現金資產的公允價值（包括與轉讓非現金資產相關的稅費）的差額，確認為債務重組所得，計入企業當期的應納稅所得額中；債權人應當將重組債權的計稅成本與收到的現金之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得額 通過比較可以發現，當債權人對重組債權未提取壞帳準備，會計核算的結果與稅法不存在差異。但如果債權人已提取過壞帳準備，因重組債權的帳面價值已減除壞帳準備，而計稅成本不減除壞帳準備，故兩者結果仍不一致。 第二、債務人以非現金資產清償債務 會計 債務人以非現金資產清償債務的，債務人應將債務重組的帳面價值與轉讓的非現金資產帳面價值和相關稅費之和的差額，確認為資本公積或當期損失。 （1）、非現金資產的帳面價值和相關的稅費之和小于應付債務的帳面價值，差額計入資本公積。 （2）、非現金資產的帳面價值和相關稅費之和大于應付債務的帳面價值 按照現行稅法規定，債務人以非貨幣性資產抵償債務應“視同銷售”，按照公允價減去帳面價值的差額調增當期應納稅所得額。 按照現行稅法，對債務人確認的重組損失不能稅前扣除。這主要是由于債務人確認的重組損失不同于資產轉讓損失（會計上按資產帳面價值結轉）。值得一提的是，債務重組損失多見于關聯企業之間，如果允許債務人在稅收上承認重組損失，這將會成為稅法上的一個漏洞，而被納稅人從避稅的角度加以利用。例如，債權人“應收帳款”帳面價值200000元，重組協議規定，債務人以一批帳面價值180000元，公允價（計稅價）200000元的產品清償債務。增值稅稅率17%，此時，債務人在會計上確認的重組損失為：200000-180000-200000*17%=14000（元）。稅收上，債務人應確認轉讓所得20000元，重組損失14000元不得在稅前扣除。該筆業務合計應調增所得額34000元。 從稅收的角度看：債務人以非現金資產抵償債務形成的資本公積分成兩部分：一是資產轉讓收益；二是債務重組收益。 資產轉讓收益應當調整應納稅所得額，確認資產轉讓所得；債務重組收益，則作為“收入總額”中的其他收入——“因債權人的緣故確實無法支付的應付款項”處理。因此，對整個資本公積部分應全額調增當期所得。這里還有一種較為特殊的情況，即資本公積小于資產轉讓所得。例如，債權人應收帳款的帳面價值為234000元，債務人以帳面價值180000元，公允價值210000元存貨清償，增值稅稅率為17%。則債務人確認的資本公積為：234000-180000-210000*17%=18300（元），小于資產轉讓所得30000（210000-180000）。這是由于資產轉讓所得30000元與重組損失11700元（210000+210000*17%-234000）相抵銷的結果。由于債務人發生的重組損失不得扣除，因此，應以資產轉讓所得作為重組所得，即調增所得額30000元，而不是18300元。 6號令規定：債務人以非現金資產清償債務的，除企業改組或者清算另有規定外，應當分解為先按公允價值轉讓非現金資產，再以與非現金資產公允價值相當的金額償還債務這兩項經濟業務進行所得稅處理，債務人（企業）應當確認有關資產的轉讓所得（或損失）；債權人（企業）取得的非現金資產，應當按照該資產有關的公允價值（包括與轉讓資產有關的稅費）確定計稅成本，據以計算可以在企業所得稅前扣除的固定資產折舊費用、無形資產攤銷費用或者結轉商品銷售成本等。 債權人 例：甲公司以一批庫存商品抵償所欠乙公司的債務140萬元，該批庫存商品的帳面成本為80萬元，市場銷售價格（不含稅）為100萬元，增值稅稅率為17%，假設不考慮其他稅費。 借：應付帳款——乙公司 1400000 貸：庫存商品 800000 應繳稅金——應繳增值稅（銷項稅額） 170000 資本公積 430000 在企業所得稅的處理上，一方面要確認實現的資產轉讓所得：100-80=20萬元；另一方面要按規定確認實現債務重組所得：140-（100+17）=23萬元。前者要作為調增當期銷售收入和銷售成本處理，后者直接做調增當期應納稅所得額處理，合計調增的應繳所得稅稅額應沖減已入帳的資本公積。 如果甲公司對庫存商品已提取5萬元的存貨跌價準備，則 借：應付帳款——乙公司 1400000 存貨跌價準備 50000 貸：庫存商品 800000 應繳稅金——應繳增值稅（銷項稅額） 170000 資本公積 480000 在計算所得稅時，由于堅持歷史成本原則，故財產轉讓所得仍為20萬元，債務重組所得仍為23萬元。 如果甲公司用上述庫存商品抵償所欠乙公司的債務金額為90萬元，在未提取存貨跌價準備的情況下 借：應付帳款——乙公司 900000 營業外支出——債務重組損失 70000 貸：庫存商品 800000 應繳稅金——應繳增值稅（銷項稅額）170000 在企業所得稅的處理上，一方面要確認實現了資產轉讓所得20萬元；另一方面要確認發生債務重組損失-27（90-117）萬元，兩者相抵后凈損失7萬元。最終結果與會計處理一致。 但在甲公司已對庫存商品提取了存貨跌價準備情況下，例如提取了5萬元，會計處理中如果同時轉銷跌價準備，則 借：應付帳款——乙公司 900000 存貨跌價準備 50000 營業外支出——債務重組損失 20000 貸：庫存商品 800000 應繳稅金——應繳增值稅（銷項稅額）170000 在計算企業所得稅時，資產轉讓所得為20萬元，債務重組損失-27萬元，凈損失仍為7萬元，與會計處理結果不一致，應做調減當期應納稅所得額5萬元處理。 債權人 “6號令”規定：“債權人取得的非現金資產，應當按照該有關資產的公允價值（包括與轉讓資產有關的稅費）確定計稅成本。同時應當將收到的非現金資產公允價值與重組債權計稅成本之間的差額確認為當期損失，沖減當期應納稅所得額”。上述規定需引申說明的是，如果債權人取得的非現金資產是作為存貨管理的，且對方開出了可以抵扣進項稅額的增值稅發票，則存貨的計稅成本應為公允價值加上轉讓費用，再扣除可抵扣的進項稅額后的差額 例：甲公司以一批庫存商品和一部汽車抵償所欠乙公司貨款180萬元，乙公司已對該債權計提了20萬元的壞帳準備。該批庫存商品的帳面成本為80萬元，市場銷售價值（含稅）為117萬元，增值稅稅率17%；汽車的帳面原值30萬元，累計折舊5萬元，公允價值22。5萬元，乙公司為此支付了過戶費用5000元。甲公司就抵債庫存商品向乙公司開出了增值稅專用發票。 庫存商品的入帳價值=160*[117/（117+23）]-117/（1+17%）*17%=116.71萬元 汽車入帳價值=160*[23/（117+23）]=26.29萬元 借：庫存商品 1167100 應繳稅金——應繳增值稅（進項稅額） 170000 固定資產 262900 壞帳準備 200000 貸：應收帳款——甲公司 1800000 在納稅處理上涉及兩方面調整。首先，在債務重組日，乙公司會計核算不確認債務重組損失，但納稅處理要將收到的非現金資產公允價值與重組債權計稅成本之間的差額確認為當期的債務重組損失，沖減當期應納稅所得額，該金額為40[180-（117+22.5+0.5）]萬元。其次，在企業所得稅處理上，該批庫存商品應按不含稅的公允價值100（117/（1+17%））萬元作為計稅成本，汽車按23萬元（汽車公允價值加上過戶費）作為計稅成本。 第三、以債務轉為資本 債務人 企業會計準則和會計制度規定，債務人以債務轉為資本清償債務的，債務人應按債權人因放棄債權而享有的股份面值（股權份額）確認為股本（實收資本），按債務帳面價值轉銷債務，將重組債務帳面價值與債權人因放棄債權而享有股權的份額之間的差額，確認為資本公積——股本（資本）溢價 “6號令”規定：除企業改組或者清算另有規定者外，債務人應當將重組債務的帳面價值與債權人因放棄債權而享有的股權的公允價值之間的差額，確認為債務重組所得，計入當期應納稅所得額。 債權人 “6號令”規定：債權人應當將享有的股權的公允價值確認為該項投資的計稅成本。 債權人 會計制度規定：債權人應將重組債權的帳面價值作為受讓的股權的入帳價值 “6號令”規定：債權人應當將享有的股權的公允價值確認為該項投資的計稅成本。在實務中，如果債權人得到的股權有市價則比較容易確定其公允價值；如果得到的是無市價的股權投資，則對其公允價值的確定會存在一定困難，6號令中未規定具體的確定方法 例：甲公司為一上市公司，2001年8月份購入乙公司一批貨物，應付帳款為300萬元，因財務困難，一直未償還。雙方于2002年8月份達成債務重組協議，甲公司以其增發的普通股50萬股抵償債務，股票市價為5.5元/股，面值為1元/股。不考慮其他稅費。 甲公司的會計處理為： 借：應付帳款——乙公司 3000000 貸：股本 500000 資本公積——股本溢價 2500000 甲公司應確認債務重組所得250000（3000000-500000*5。5）元，相應的應交所得稅應沖減已入帳的資本公積 乙公司如已對該債權提取了60萬元的減值準備，則 借：長期股權投資 2400000 壞帳準備 600000 貸：應收帳款——甲公司 3000000 乙公司應確認的股權投資的計稅成本為股票市價275萬元，同時應將重組債權的計稅成本300萬元與其差額25萬元確認為當期債務重組損失，沖減應納稅所得額，沖減的壞帳準備將在期末對該項目進行納稅調整時一并處理。 第四、以修改其他債務條件進行的債務重組，包括：減少債務本金、降低利率、免去應付未付的利息、延長債務償還期限并加收利息等。 以債務轉資本方式進行的債務重組，債務人應將重組債務的帳面價值與債權人因放棄債權而享有的股權的份額之間的差額，確認為“資本公積——股本溢價”處理。按現行政策規定，股本溢價不并入所得額征稅。 接受捐贈的差異分析 接受捐贈的資產的會計處理和稅務處理存在較大的差異，內資企業和外商投資企業的處理也各不相同。 內資企業 接受現金捐贈 借：銀行存款（現金） 貸：資本公積——接受現金捐贈 接受非現金捐贈 借：有關科目 貸：資本公積——接受非現金資產準備 接受的非現金資產處置時，按轉入資本公積的金額 借：資本公積——接受的非現金資產準備 貸：資本公積——其他資本公積 會計制度規定：資本公積各準備項目不能轉增資本（股本），但當資本公積準備項目轉入“資本公積——其他資本公積”以后可以按規定轉增資本或股本 原制度規定（財會字（1998）66號： 借：有關科目 貸：遞延稅款 資本公積——接受捐贈資產準備 該規定在實際操作中難以到位，因為企業在接受捐贈資產時，對“遞延稅款”科目的金額無法確定。首先，企業所得稅按年計征而非按筆計征，假設該企業全年應納稅所得額為負數，那么對該筆業務就無法計算所得稅；其次，企業所得稅除適用33%的法定稅率外，還設有兩檔優惠稅率（27%或18%），在接受捐贈時尚不能正確選擇適用稅率計算未來應繳所得稅。因此，新制度頒布后，原制度應予以停止執行。 差異分析 國稅發（94）132號文件規定，企業接受的捐贈的相當部分是資產，考慮到如對其征稅可能會影響企業生產，故企業可將接受的捐贈收入轉入資本公積金，不予計征所得稅。財稅字（1997）77號文件規定，納稅人接受捐贈的實物資產，不計入企業的應納稅所得額。企業出售資產或進行清算時，若出售或清算價格低于捐贈時的實物價格，應以接受捐贈時的實物價格計入應納稅所得或清算所得；若出售或清算價格高于接受捐贈時的實物價格，扣除清理費用后的余額計入應納稅所得額或清算所得，依法繳納所得稅。可見，企業接受的現金資產捐贈其會計與稅務處理是一致的，對接受的實物資產其會計與稅收處理存在著較大的差異。主要注意下列內容： （1） 當接受捐贈的固定資產對外轉讓時，應根據國稅函發（1995）288號文件規定，看其是否屬于“納稅人銷售使用過的固定資產”的免征范圍，從而決定對其是否按簡易辦法計征增值稅 （2） 如果企業接受捐贈的是不動產，在資產轉讓時應按“銷售不動產”稅目繳納營業稅 （3） 《扣除辦法》規定：“接受捐贈的固定資產不得提取折舊”。是指會計上按規定提取的折舊不得在稅前扣除，如果是管理部門使用的固定資產，在申報所得稅時可直接調整所得；如果是生產部門使用的，嚴格地說，還需按照“比例分攤法”進行納稅調整 （4） 會計上處置存貨，是通過“營業收入”（“其他業務收入”）核算，并按規定結轉營業成本(“其他業務支出”)，由此產生的損益已結轉了本年利潤，在按照財稅字（1997）77號文件規定進行納稅調整時，應將已經計入損益的金額剔除，否則會產生重復計算。同樣的道理，企業接受的固定資產捐贈，其在處置時通過“固定資產清理”科目核算，“固定資產清理”科目的余額，應結轉至“營業外收支”科目，最終并入本年利潤。因此，在按上述稅法規定進行納稅調整時，也將“營業外收支”科目的金額予以剔除。 例：某公司2000年2月份接受一外商捐贈的設備一臺，根據捐贈設備的發票、報關單等有關單據確定其價值為100000元，估計折舊額將為10000元，公司將該設備作管理部門使用。不考慮設備的運輸費、安裝費等費用。 （1）借：固定資產——XX設備 100000 貸：累計折舊 20000 遞延稅款[（100000-20000）*33%] 26400 資本公積——接受捐贈非現金資產準備工作 53600 該企業3——12月份提取折舊5000元，分錄如下： 借：管理費用 5000 貸：累計折舊 5000 2000年度會計利潤假設為300000元，沒有其他納稅調整事項，按照《扣除辦法》規定：“接受捐贈固定資產不得提取折舊”，因此，應調增應納稅所得額5000元。 應納稅所得額為：305000*33%=100650元 若2001年6月份出售該設備，售價為110000元，出售時累計折舊28000元（2001年1——6月份提取折舊3000元），不考慮清理過程中發生的費用和應交納的增值稅。 清理收益=110000-（100000-28000）=38000元 借：累計折舊 28000 固定資產清理 72000 貸：固定資產——XX設備 100000 借：銀行存款 110000 貸：固定資產清理 110000 借：固定資產清理 38000 貸：營業外收入——處理固定資產收益 38000 若該企業2001年度會計利潤總額為20萬元，假設無其他調整項目，則2001年度應納稅所得額=帳面利潤+按稅法規定計算的捐贈業務所得額-按會計處理規定計算的資產處置收益=帳面利潤+（出售收入-清理費用）+本年度捐贈資產提取的折舊-營業外收入=200000+（110000-0）+3000-38000=275000元 2001年應納稅所得額=275000*33%=90750元 企業按照調整后的應納稅所得額計算提取企業所得稅，對接受捐贈資產已計入“應繳稅金——應繳所得稅”科目的數額應作相應調整。同時應將“資本公積——接受捐贈資產準備”科目的金額轉入“資本公積——其他資產公積轉入”科目。 借：資本公積——接受捐贈非現金資產準備 53600 貸：資本公積——其他資本公積轉入 53600 假設經過調整后2001年應納所得稅為25000元，則作如下處理 借：遞延稅款 26400 貸：資本公積——其他資本公積轉入 1400 應繳稅金——應繳所得稅 25000 若調整后應納稅所得額為負數 借：遞延稅款 26400 貸：資本公積——其他資本公積 26400 注意：根據“國稅發[2003]45號”文件的規定，2003年1月1日后接受的捐贈，均應并入當期應納稅所得額 同時規定：由于接受捐贈的資產已作計稅處理，故企業接受捐贈的存貨、固定資產、無形資產和投資，在經營使用或將來處置時可按稅法規定結轉存貨銷售成本、投資轉讓成本或固定資產折舊、無形資產攤銷額。這是與原有規定相比發生的一個較大變化。 外商投資企業 與內資企業不同的是，外商投資企業接受捐贈資產的會計處理與稅務處理保持了高度的一致性。 例：某外商投資企業于 （1）、收到捐贈的貨幣時： 借：銀行存款 100000 貸：應繳稅金——應繳所得稅 33000 資本公積——接受現金捐贈 67000 （2）、年度終了，企業對該筆業務應調整應納所得稅100000元，按照調整后企業應納企業所得稅的情況分別作如下處理 應納所得稅大于33000元。若調整后企業應納所得稅額為50000元，則： 借：所得稅 17000 貸：應繳稅金——應繳所得稅 17000 應納所得稅額等于33000元。不做分錄 應納所得稅額小于33000元且大于零。若調整后企業應納所得稅額為20000元，則： 借：應繳稅金——應繳所得稅 13000 貸：資本公積——接受現金捐贈 13000 應納所得稅額小于0，當年不納所得稅 借：應繳稅金——應繳所得稅 33000 貸：資本公積——接受現金捐贈 33000 例：某外商投資企業于 （1）收到接受捐贈的設備時 借：固定資產 500000 貸：待轉捐贈資產價值 500000 （2）、年度終了，企業將接受捐贈的價值計入當年所得，該筆業務應調整應納稅所得額500000元，按照調整后應納稅所得額的情況分別作如下處理： 應納稅所得額大于500000元。若調整后應納稅所得額為600000元，按規定應納企業所得稅198000元（600000*33%） 借：待轉資產價值 500000 貸：應繳稅金——應繳所得稅 165000 資本公積——其他資本公積 335000 同時 借：所得稅 33000 貸：應繳稅金——應繳所得稅 33000 應繳所得稅額等于500000元。 借：待轉資產價值 500000 貸：應繳稅金——應繳所得稅 165000 資本公積——其他資本公積 335000 應繳所得稅額小于500000元且大于0。若調整后應納所得稅額為400000元，按規定應納所得稅額132000元（400000*33%） 借：待轉資產價值 500000 貸：應繳稅金——應繳所得稅 132000 資本公積——其他資本公積 368000 若調整后應納所得稅額小于0 借：待轉資產價值 500000 貸： 資本公積——其他資本公積 500000 本例中如果該企業經當地主管稅務機關批準，允許在5年內平均計入應納稅所得額，那么，每年計入應納稅所得額的金額為100000元（500000/5=100000），在進行會計處理時，每年沖回“貸轉資產價值”的金額為100000元，其會計處理方法不變。 或有損失的差異分析 根據《企業會計準則——或有事項》的定義，或有事項指過去的交易或事項形成的一種狀況，其結果須通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實。常見的或有事項有：商業票據背書轉讓或貼現、未決訴訟、未決仲裁、產品質量保證等。 準則規定：如果與或有事項相關的義務同時符合以下條件，企業應將其確認為負債：（1）該義務是企業承擔的現時義務；（2）該義務的履行很可能導致經濟利益流出企業；（3）該義務的金額能夠可靠地計量。其中，“很可能導致經濟利益流出企業”是指履行因或有事項產生的現時義務時，導致經濟利益流出企業的可能性超過50% 但尚未達到基本確定的程度；“該義務的金額能夠可靠地計量”指對因或有事項產生的現時義務的金額能夠合理地估計。企業在確認或有事項時，對將從第三方得到補償金額不應從中扣除。 在確認最佳估計數時，應分兩種情況考慮：（1）當所需支出存在一個金額范圍時，合理的估計數應是該范圍的上下限金額的平均數。（2）如果不存在一個金額范圍，則應按如下原則確定合理的估計數：或有事項涉及單個項目時，最佳估計數按最可能發生金額確定；或有事項涉及多個項目時，按各種可能發生的金額及其發生概率計算確定。 例：華遠公司于當年受到另一家計算機公司的起訴，原告聲稱華遠公司侵犯了該公司的軟件版權，要求華遠公司予以賠償，賠償的金額為50萬元，在應訴過程中，華遠公司發現，訴訟所涉及軟件主體部分是有償委托第三家計算機公司開發的。如果這套軟件確有侵權問題，第三家公司應當承擔連帶責任，對華遠公司予以賠償。企業在年末編制會計報表時，根據法律訴訟的進展情況以及律師的意見，認為對原告予以賠償的可能性在50%以上，最有可能發生的賠償金額為30萬元；從第三方得到補償基本上可以確定，最有可能獲得的賠償金額為20萬元。假定訴訟費為3萬元，同時確認一筆資產，金額為20萬元，分錄如下： 借：管理費用——訴訟費 30000 營業外支出——訴訟賠償 300000 貸：預計負債——未決訴訟 330000 借：其他應收款 200000 貸：營業外支出 200000 按照準則規定，企業因或有事項確認的負債在資產負債表中單列反映，而與所確認負債有關的費用或支出，應在扣除確認的補償金額后，在利潤表中反映。那么，這部分在利潤表中反映的“或有損失”能否在計算機企業所得稅前扣除？ 《企業所得稅前扣除辦法》{國稅發（2000）84號}第四條明確：除稅收法規另有規定者外，稅前扣除的確認一般應遵守五項原則，即權責發生制原則、配比原則、相關性原則、確定性原則、合理性原則。其中，確定性原則是指納稅人可扣除的費用不論何時支付，其金額必須是確定的。由于“或有損失”只是“很可能導致經濟利益流出企業”時進行估計的金額，在確認“或有損失”時違背了稅前扣除的“確定性”原則。因此，對會計上確認的“或有損失”不得稅前扣除，但是，當未來不確定事項的發生或不發生予以證實，則應當按照實際發生的金額進行稅前扣除。 《企業會計準則——或有事項》規定，如果清償因或有事項而確認的負債所需支出全部或部分預期由第三方或其他方補償，則補償金額只能在基本確定能收到時，作為資產單獨確認，且確認補償金額不應超過所確認負債的帳面價值。這里，“補償金額‘基本確定’能收到”，是指預期從保險公司、索賠人、被擔保企業等獲得補償的可能性大于95%但小于100%的情形。 上例中，因或有事項減少“本年利潤”13萬元，在申報所得稅時應當作納稅調整處理。假設華遠公司當年稅前利潤總額為100萬元，不考慮其他納稅調整事項，當年應納稅所得額應為113萬元，應納企業所得稅為：113*33%=37.29（萬元） 次年：根據法院判決的結果，進行帳務處理，并根據該筆業務實際發生的損失確認稅前扣除金額，進行納稅調整。 假設，經法院判決，華遠公司敗訴，支付訴訟費4萬元，向原告賠償35萬元，并收到第三家公司的補償金額18萬元。分錄如下： 借：管理費用——訴訟費 10000 預計負債——未決訴訟 330000 營業外支出——訴訟賠償 50000 貸：銀行存款 390000 借：銀行存款 180000 營業外支出——訴訟賠償 20000 貸：其他應收款 200000 該筆業務實際發生的損失：4+35-18=21（萬元），已計入本期損益的金額為：1+5+2=8（萬元），應調減應納稅所得額：21-8=13（萬元）。假設華遠公司次年稅前利潤總額為120萬元，不考慮其他納稅調整因素，當年應納稅所得額應為107萬元（120-13），應納稅所得額：107*33%=35.31（萬元）。 |
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