繼續教育輔導《新企業會計準則應用指南》所得稅

學習資料館025 2011-09-18

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　　為了使大家對于所得稅會計有一個基本的框架性認識，在概述部分我們舍棄掉某些特殊情況下的特殊處理，僅就一般情況介紹所得稅會計的基本原理。至于更全面的內容在概述之后進行講解。

　　一、應交所得稅和所得稅費用
　　所得稅的核算是會計核算中的難點，應分成兩條線：應交所得稅和所得稅費用。
　　1.應交所得稅
　　應交所得稅是按照稅法的規定計算的。
　　應交所得稅＝應納稅所得額×所得稅稅率＝（利潤總額±納稅調整額）×所得稅稅率
　　2.所得稅費用
　　所得稅費用是按照會計的規定計算的；

　　二、所得稅會計解決的問題及其思路
　　1.解決的問題：所得稅會計解決的問題就是在應交所得稅基礎上如何確定所得稅費用。
　　2.解決的思路：
　　（1）最簡單的方法——應付稅款法，即將當期應交所得稅作為當期的所得稅費用。缺點：這是收付實現制的思路，不符合企業會計準則基本準則（權責發生制會計基礎）的要求。為了實現會計內在邏輯的一致性，應當按照權責發生制確定所得稅費用。
　　（2）新準則規定的方法——資產負債表債務法
　　【例】某企業適用的所得稅稅率為25%，2008年按照稅法規定計算的應繳所得稅為600萬元，12月31日除交易性金融資產和一項預計負債外，其他資產和負債的賬面價值與計稅基礎一致。有關這兩項資產的有關資料如下：
　　（1）交易性金融資產系該企業于2008年12月15日購入的某公司股票，取得成本為100萬元，12月31日的公允價值為120萬元。
　　（2）預計負債系為本年銷售的產品提供了承諾3年的保修期，確認了200萬元的銷售費用，同時確認為預計負債。
　　假設目前企業“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”科目余額為0.
　　要求，計算確定該企業2008年利潤表中的所得稅費用。
　　【分析】
　　企業計算出應繳所得稅之后，做如下賬務處理
　　借：所得稅費用—當期所得稅費用　　　600
　　　　貸：應交稅費—應繳所得稅　　　　　　600
　　（1）交易性金融資產：
　　會計處理：以公允價值計量且其變動計入當期損益。本年需要確認20萬元的公允價值變得損益。該資產的賬面價值為120萬元。
　　稅法處理：不認可公允價值變動損益，即從稅法的角度看，該項資產的金額仍為100萬元，計稅基礎仍未100萬元。
　　暫時性差異=120-100=20（萬元）——應納稅暫時性差異。為什么叫暫時性差異？（未來可轉回）
　　稅法不認可該金融資產的收益20萬元，但也不是永遠不認可，未來出售時認可。這意味著出現該事項后，企業在未來出售該金融資產時，這20萬元的收益要計入應納稅所得額，從而多交所得稅20×25%=5萬元。即增加未來經濟利益流出5萬元，這符合負債的定義，因此，應當在資產負債表日確認一項負債——遞延所得稅負債5萬元。賬務處理如下：
　　借：所得稅費用—遞延所得稅費用　　　5
　　　　貸：遞延所得稅負債　　　　　　　　5
　　【提示】本筆分錄做過之后，實現了對所得稅費用的一次調整，即調高所得稅費用5萬元。
　　（2）預計負債
　　會計處理：確認預計負債200萬元，同時確認銷售費用200萬元。
　　稅法處理：實際發生時允許稅前扣除。即從稅法的角度看，這項負債的金額為0，負債的計稅基礎為0。
　　暫時性差異=200-0=200萬元——可抵扣暫時性差異
　　對于200萬元的銷售費用稅法目前不認可，但未來實際發生時認可，即未來可以在稅前抵扣。對企業來說，有了這200萬元的暫時性差異，未來就可以少交所得稅：200×25%=50萬元。即該差異未來可以減少經濟利益流出，可以視同為增加未來經濟利益流入，這符合資產定義，因此，應當確認一項資產——遞延所得稅資產50萬元。賬務處理如下：
　　借：遞延所得稅資產　　　　　　　　　50
　　　　貸：所得稅費用—遞延所得稅費用　　50
　　【提示】本筆分錄調減了所得稅費用50萬元。
　　（3）本期所得稅費用=600+5-50=555萬元。
　　以上三筆分錄，合并在一起：
　　借：所得稅費用
　　　　遞延所得稅資產　　　　　50
　　　　貸：應交稅費—應交所得稅　　600
　　　　　　遞延所得稅負債　　　　　　5
　　【延伸思考】如果“遞延所得稅資產”期初余額為20，“遞延所得稅負債”期初余額為20，則應作的會計分錄如下：
　　遞延所得稅資產期初余額為20，期末余額為50，因此，本期應當進一步確認30.
　　遞延所得稅負債期初余額為20，期末余額為5，因此，應當沖減15
　　借：所得稅費用　600-30-15=555
　　　　遞延所得稅資產　　　　　30
　　　　遞延所得稅負債　　　　　15
　　　　貸：應交稅費—應繳所得稅　　600

　　 三、所得稅會計核算的一般程序
　　（一）確認時點
　　采用資產負債表債務法核算所得稅的情況下，企業一般應于每一資產負債表日進行所得稅的會計處理。發生特殊交易或事項時，如企業合并等，在確認因交易或事項產生的資產、負債時即應確認相關的所得稅影響。
　　（二）所得稅會計核算的一般程序
　　企業進行所得稅核算一般應遵循以下程序：
　　1.按照相關企業會計準則規定，確定資產負債表中除遞延所得稅負債和遞延所得稅資產以外的其他資產和負債項目的賬面價值。其中，資產和負債項目的賬面價值，是指企業按照相關會計準則的規定進行核算后在資產負債表中列示的金額。例如，企業持有的應收賬款賬面余額為2 000萬元，企業對該應收賬款計提了l00萬元的壞賬準備，其賬面價值為l 900萬元，即為該應收賬款在資產負債表中的列示金額。
　　2.以適用的稅收法規為基礎，確定資產負債表中有關資產、負債項目的計稅基礎。
　　3.比較資產、負債的賬面價值與其計稅基礎，對于兩者之間存在差異的，分析其性質，除企業會計準則中規定的特殊情況外，分別應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異，確定該資產負債表日與應納稅暫時性差異及可抵扣暫時性差異相關的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的應有金額（期末余額），并將該金額與期初遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的余額相比，確定當期應予進一步確認的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產的金額或應予轉銷的金額，作為構成利潤表中所得稅費用的遞延所得稅。
　　4.確定利潤表中的所得稅費用。
　　利潤表中的所得稅費用包括當期所得稅和遞延所得稅兩個組成部分，其中，當期所得稅是指當期發生的交易或事項按照適用的稅法規定計算確定的當期應交所得稅；遞延所得稅是當期確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債金額或予以轉銷的金額的綜合結果。
　　按照適用的稅法規定計算確定當期應納稅所得額，將應納稅所得額與適用的所得稅稅率計算的結果確認為當期應交所得稅（即當期所得稅），同時結合當期確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債（即遞延所得稅），作為利潤表中應予確認的所得稅費用。
　　所得稅費用=當期所得稅＋遞延所得稅

第二節　資產、負債的計稅基礎
　　所得稅會計的關鍵在于確定資產、負債的計稅基礎。在確定資產、負債的計稅基礎時，應嚴格遵循稅收法規中對于資產的稅務處理以及可稅前扣除的費用等規定。

　　一、資產的計稅基礎
　　資產的計稅基礎，是指企業收回資產賬面價值的過程中，計算應納稅所得額時按照稅法規定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額，即某一項資產在未來期間計稅時按照稅法規定可以稅前扣除的金額。如果有關的經濟利益不納稅，資產的計稅基礎即為其賬面價值。
　　資產的計稅基礎＝資產未來期間計稅時可稅前扣除的金額
　　資產在初始確認時，其計稅基礎一般為取得成本，即企業為取得某項資產支付的成本在未來期間準予稅前扣除。
　　在資產持續持有的過程中，其計稅基礎是指資產的取得成本減去以前期間按照稅法規定已經稅前扣除的金額后的余額，該余額代表的是按照稅法規定就涉及的資產在未來期間計稅時仍然可以稅前扣除的金額。如固定資產、無形資產等長期資產在某一資產負債表日的計稅基礎是指其成本扣除按照稅法規定已在以前期間稅前扣除的累計折舊額或累計攤銷額后的金額。
　　某一資產負債表日資產的計稅基礎＝資產的成本－以前期間已稅前列支的金額
　　【例】甲公司2009年12月1日購入存貨100萬元（不含增值稅），存貨的成本為100萬元，則存貨的計稅基礎為100萬元。
　　【例】2009年11月10日，甲公司自公開市場取得一項權益性投資，支付價款800萬元，作為可供出售金融資產核算。2009年12月31日，該項權益性投資的市價為1 060萬元。
　　假定稅法規定，該類金融資產在持有期間的公允價值變動在計稅時不予考慮，其計稅基礎不變，仍等于其取得成本。
　　【分析提示】
　　該項可供出售金融資產的期末市價為1 060萬元，其按照會計準則規定進行核算，在2009年資產負債表日的賬面價值為1 060萬元。按照稅法規定可供出售金融資產在2009年資產負債表日的計稅基礎應維持原取得成本不變，即為800萬元。
　　該可供出售金融資產的賬面價值1 060萬元與其計稅基礎800萬元之間產生了260萬元的暫時性差異，該暫時性差異在確認由此產生的遞延所得稅負債應計入所有者權益，其相關的所得稅影響不包括在所得稅費用中。

　　二、負債的計稅基礎
　　負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。用公式表示即為：
　　負債的計稅基礎＝負債的賬面價值－未來期間按照稅法規定可予稅前扣除的金額
　　負債的確認與償還一般不會影響企業的損益，也不會影響其應納稅所得額，未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額為零，計稅基礎即為賬面價值。例如企業的短期借款、應付賬款、應付票據等。
　　但是，某些情況下，負債的確認可能會影響企業的損益，進而影響不同期間的應納稅所得額，使得其計稅基礎與賬面價值之間產生差額。
　　【例】飛宇公司2007年因銷售產品承諾提供3年的保修服務，在當年度利潤表中確認了500萬元的銷售費用，同時確認為預計負債，當年度未發生任何保修支出。假定按照稅法規定，與產品售后服務相關的費用在實際發生時允許稅前扣除。
　　【分析提示】
　　該項預計負債在飛宇公司2007年12月31日資產負債表中的賬面價值為500萬元。
　　該項預計負債的計稅基礎=賬面價值－未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額=500萬元－500萬元=0。
　　【例】正保公司于2009年12月20日自客戶收到一筆合同預付款，金額為2 500萬元，作為預收賬款核算。按照適用稅法規定，該款項應計入取得當期應納稅所得額計算交納所得稅。
　　【分析提示】
　　該預收賬款在正保公司2009年12月31日資產負債表中的賬面價值為2 500萬元。
　　該預收賬款的計稅基礎=賬面價值2 500－未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額2 500=0。
　　【說明】企業在收到客戶預付的款項時，因不符合收入確認條件，會計上將其確認為負債。稅法中對于收入的確認原則一般與會計規定相同，即會計上未確認收入時，計稅時一般亦不計入應納稅所得額，該部分經濟利益在未來期間計稅時可予稅前扣除的金額為零，計稅基礎等于賬面價值。
　　如果不符合企業會計準則規定的收入確認條件，但按照稅法規定應計入當期應納稅所得額時，有關預收賬款的計稅基礎為零，即因其產生時已經計算交納所得稅，未來期間可全額稅前扣除，計稅基礎為賬面價值減去在未來期間可全額稅前扣除的金額，即其計稅基礎為零。

第三節　暫時性差異
　　暫時性差異，是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。根據該差額對未來期間應稅金額影響的不同，暫時性差異分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。
　　【例】某項固定資產原值20萬元，累計折舊5萬元（假定會計折舊與稅法折舊一致），計提減值準備5萬元。
　　賬面價值=10萬元
　　計稅基礎=15萬元
　　暫時性差異=5萬元。

　　二、分類
　　根據暫時性差異對未來期間應稅金額影響的不同，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異。
　　1.應納稅暫時性差異
　　應納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生應稅金額的暫時性差異。
　　比如交易性金融資產取得成本100萬元，期末公允價值120萬元，賬面價值120萬元與計稅基礎100萬元形成暫時性差異20萬元，此即為應納稅暫時性差異。
　　2.可抵扣暫時性差異
　　可抵扣暫時性差異，是指在確定未來收回資產或清償負債期間的應納稅所得額時，將導致產生可抵扣金額的暫時性差異。
　　比如本期取得的一項存貨，成本100萬元，期末可變現凈值80萬元，計提20萬元的存貨跌價準備，這樣，賬面價值80萬元，計稅基礎100萬元，形成暫時性差異20萬元，此即為可抵扣暫時性差異。

第四節　遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的確認
　　企業在計算確定了應納稅暫時性差異與可抵扣暫時性差異后，應當按照所得稅準則規定的原則確認與應納稅暫時性差異相關的遞延所得稅負債以及與可抵扣暫時性差異相關的遞延所得稅資產。

　　一、遞延所得稅資產的確認
　　（一）確認遞延所得稅資產的一般原則
　　1.遞延所得稅資產的確認應以未來期間可能取得的應納稅所得額為限。
　　在可抵扣暫時性差異轉回的未來期間內，企業無法產生足夠的應納稅所得額用以抵減可抵扣暫時性差異的影響，使得與遞延所得稅資產相關的經濟利益無法實現的，該部分遞延所得稅資產不應確認；企業有明確的證據表明其于可抵扣暫時性差異轉回的未來期間能夠產生足夠的應納稅所得額，進而利用可抵扣暫時性差異的，則應以可能取得的應納稅所得額為限，確認相關的遞延所得稅資產。
　　考慮到可抵扣暫時性差異轉回的期間內可能取得應納稅所得額的限制，因無法取得足夠的應納稅所得額而未確認相關的遞延所得稅資產的，應在會計報表附注中進行披露。
　　例如，本期可抵扣暫時性差異100萬元，若未來期間的應納稅所得額遠遠超過100萬元，那么本期可以確認遞延所得稅資產25萬元（100×25%）；若預計未來期間預計只有80萬元的應納稅所得額，則本期只能確認遞延所得稅資產20萬元（80×25%），剩余不能確認的5萬元（20×25%）應在附注中進行披露。
　　根據可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產，通常情況下的賬務處理如下：
　　借：遞延所得稅資產
　　　　貸：所得稅費用
　　2.按照稅法規定可以結轉以后年度的未彌補虧損和稅款抵減，應視同可抵扣暫時性差異處理。在預計可利用可彌補虧損或稅款抵減的未來期間內能夠取得足夠的應納稅所得額時，應當以很可能取得的應納稅所得額為限，確認相應的遞延所得稅資產，同時減少確認當期的所得稅費用。
　　與可抵扣虧損和稅款抵減相關的遞延所得稅資產，其確認條件與可抵扣暫時性差異產生的遞延所得稅資產相同。
　　3.企業合并中，按照會計規定確定的合并中取得各項可辨認資產、負債的入賬價值與其計稅基礎之間形成可抵扣暫時性差異的，應確認相應的遞延所得稅資產，并調整合并中應予確認的商譽等。
　　借：遞延所得稅資產
　　　　貸：商譽
　　4.與直接計入所有者權益的交易或事項相關的可抵扣暫時性差異，相應的遞延所得稅資產應計入所有者權益。如因可供出售金融資產公允價值下降而應確認的遞延所得稅資產。
　　借：遞延所得稅資產
　　　　貸：資本公積——其他資本公積

　　【總結】遞延所得稅資產和遞延所得稅負債在核算時對應的科目有：所得稅費用、商譽和資本公積。　
　　（二）不確認遞延所得稅資產的特殊情況
　　某些情況下，如果企業發生的某項交易或事項不是企業合并，并且交易發生時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，且該項交易中產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，產生可抵扣暫時性差異的，企業會計準則中規定在交易或事項發生時不確認相應的遞延所得稅資產。
　　原因是在該種情況下，如果確認遞延所得稅資產，則需調整資產、負債的入賬價值，對實際成本進行調整將有違會計核算中的歷史成本原則，影響會計信息的可靠性，因此，企業會計準則中規定不確認相應的遞延所得稅資產。
　　【例】A企業進行內部研究開發所形成的無形資產成本為1200萬元，因按照稅法規定可予未來稅前扣除的金額為1800萬元，其計稅基礎為1800萬元。該項無形資產并非產生于企業合并，同時在初始確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，確認其賬面價值與計稅基礎之間產生暫時性差異的所得稅影響需要調整該項資產的歷史成本。準則規定，因該項資產并非產生于企業合并，同時在其初始確認時既不影響會計利潤也不影響應納稅所得額，不應確認相關的遞延所得稅資產。

　　二、遞延所得稅負債的確認和計量
　　應納稅暫時性差異在轉回期間將增加未來期間企業的應納稅所得額和應交所得稅，導致企業經濟利益的流出，從其發生當期看，構成企業應支付稅金的義務，應作為遞延所得稅負債確認。
　　（一）確認遞延所得稅負債的一般原則
　　企業在確認因應納稅暫時性差異產生的遞延所得稅負債時，應遵循以下原則：
　　除企業會計準則中明確規定可不確認遞延所得稅負債的情況以外，企業對于所有的應納稅暫時性差異均應確認相關的遞延所得稅負債。除直接計入所有者權益的交易或事項以及企業合并外，在確認遞延所得稅負債的同時，應增加利潤表中的所得稅費用。
　　確認遞延所得稅負債的處理
　　1.交易或事項發生時影響到會計利潤或應納稅所得額的—→相關的所得稅影響應作為利潤表中所得稅費用的組成部分。
　　2.與直接計入所有者權益的交易或事項相關的—→其所得稅影響應增加或減少所有者權益。
　　3.企業合并產生的—→相關的遞延所得稅影響應調整購買日應確認的商譽或是計入當期損益的金額。

　　（二）不確認遞延所得稅負債的情況
　　有些情況下，雖然資產、負債的賬面價值與其計稅基礎不同，產生了應納稅暫時性差異，但出于各方面考慮，企業會計準則中規定不確認相應的遞延所得稅負債。
　　1.商譽的初始確認。
　　非同一控制下的企業合并中，企業合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，確認為商譽。
　　因會計與稅收的劃分標準不同，按照稅法規定作為免稅合并的情況下，稅法不認可商譽的價值，即從稅法角度，商譽的計稅基礎為零，兩者之間的差額形成應納稅暫時性差異，但是，確認該部分暫時性差異產生的遞延所得稅負債，則意味著將進一步增加商譽的價值。因商譽本身即是企業合并成本在取得的被購買方可辨認資產、負債之間進行分配后的剩余價值，確認遞延所得稅負債進一步增加其賬面價值會影響到會計信息的可靠性，而且增加了商譽的賬面價值以后，可能很快就要計提減值準備，而且其賬面價值的增加還會進一步產生應納稅暫時性差異，使得遞延所得稅負債和商譽價值量的變化不斷循環。因此，對于企業合并中產生的商譽，其賬面價值與計稅基礎不同形成的應納稅暫時性差異，企業會計準則中規定不確認相關的遞延所得稅負債。
　　【例】A企業以增發市場價值為6 000萬元（面值為4 000萬元,公允價值每股1.5元）的本企業普通股為對價購入B企業100%的凈資產，對B企業進行吸收合并。假定該項合并符合稅法規定的免稅合并條件，購買日各項可辨認資產、負債的公允價值及其計稅基礎如表所示：

單位：元

	公允價值	計稅基礎	暫時性差異
固定資產	2 700	1 550	1 150
應收賬款	2 100	2 100	0
存貨	1 740	1 240	500
其他應付款	（300）	0	（300）
應付賬款	（1 200）	（1 200）	0
不包括遞延所得稅的可辨認資產、負債的公允價值	5 040	3 690	1 350

　　A、 B企業適用的所得稅稅率25%，該項交易中應確認遞延所得稅負債及商譽的金額計算如下：
　　可辨認凈資產公允價值（不包括應確認的遞延所得稅）　5 040
　　遞延所得稅資產（300×25%）　　　　　　　　　　　　　75
　　遞延所得稅負債（1 650×25%）　　　　　　　　　　412.5
　　考慮遞延所得稅后
　　可辨認資產、負債的公允價值　　　　　　　　　　 4 702.5
　　商譽　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 297.5
　　企業合并成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 6 000
　　所確認的商譽金額1 297.5萬元與其計稅基礎零之間產生的應納稅暫時性差異，不再進一步確認相關的所得稅影響。
　　2.與聯營企業、合營企業投資等相關的應納稅暫時性差異，一般應確認相應的遞延所得稅負債，但同時滿足以下兩個條件的除外：一是投資企業能夠控制暫時性差異轉回的時間；二是該暫時性差異在可預見的未來很可能不會轉回。同時滿足上述條件時，投資企業可以運用自身的影響力決定暫時性差異的轉回，如果不希望其轉回，則在可預見的未來該項暫時性差異即不會轉回，從而無須確認相應的遞延所得稅負債。
　　確認負債，假設能夠轉回，現在不能轉回，已不是暫時性差異了。不是很可能導致經濟利益流出，不符合負債的定義。
　　3.除企業合并以外的其他交易或事項中，如果該項交易或事項發生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，則所產生的資產、負債的初始確認金額與其計稅基礎不同，形成應納稅暫時性差異的，交易或事項發生時不確認相應的遞延所得稅負債。該規定主要是考慮到由于交易發生時既不影響會計利潤，也不影響應納稅所得額，確認遞延所得稅負債的直接結果是增加有關資產的賬面價值或是降低所確認負債的賬面價值，使得資產、負債在初始確認時，違背歷史成本原則，影響會計信息的可靠性。
　　該類交易或事項在我國企業實務中并不多見，一般情況下有關資產、負債的初始確認金額均會為稅法所認可，不會產生兩者之間的差異。

第五節　當期所得稅和遞延所得稅的計量
　　一、當期所得稅的計量
　　當期所得稅是指企業按照稅法規定計算確定的針對當期發生的交易和事項，應交納給稅務部門的所得稅金額，即當期應交所得稅。
　　資產負債表日，對于當期和以前期間形成的當期所得稅負債（或資產），應當按照稅法規定計算的預期應交納（或返還）的所得稅金額計量。
　　企業在確定當期所得稅時，對于當期發生的交易或事項，會計處理與稅收處理不同的，應在會計利潤的基礎上，按照適用稅法的規定進行調整，計算出當期應納稅所得額，按照應納稅所得額與適用所得稅稅率計算確定當期應交所得稅。
　　當期所得稅＝當期應交所得稅＝應納稅所得額×適用的所得稅稅率
　　【例】某公司自2007年1月1日開始采用企業會計準則。2007年利潤總額為2 000萬元，適用的所得稅稅率為33%，自2008年1月1日起適用的所得稅稅率變更為25%。2007年發生的交易事項中，會計與稅收規定之間存在差異的包括：
　　①當期計提存貨跌價準備700萬元；
　　②年末持有的交易性金融資產當期公允價值上升1 500萬元。假定稅法規定，資產在持有期間公允價值變動不計入應納稅所得額，出售時一并計算應稅所得；
　　③當年確認持有至到期國債投資利息收入300萬元。
　　要求：計算該公司2007年度的應交所得稅金額。
　　【分析提示】應納稅所得額＝2 000+700－1 500－300＝900（萬元）
　　應交所得稅＝900×33%=297（萬元）

　　二、遞延所得稅的計量
　　資產負債表日，對于遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，應當按照預期收回該資產或清償該負債期間的適用稅率計量。適用稅率是指按照稅法規定，在暫時性差異預計轉回期間執行的稅率。
　　企業經營過程中以各種方式取得的應稅所得適用的所得稅稅率以及在不同會計期間適用的所得稅稅率一般不存在差別。某些情況下，適用稅率發生變化的，應對已確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行重新計量，除直接在所有者權益中確認的交易或者事項產生的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債以外，應當將其影響數計入變化當期的所得稅費用。
　　1.遞延所得稅資產和遞延所得稅負債的計量，應當反映資產負債表日企業預期收回資產或清償負債方式的所得稅影響，即在計量遞延所得稅資產和遞延所得稅負債時，應當采用與收回資產或清償債務的預期方式相一致的稅率和計稅基礎。
　　2.企業不應當對遞延所得稅資產和遞延所得稅負債進行折現。
　　3.資產負債表日，企業應當對遞延所得稅資產的賬面價值進行復核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產的利益，應當減記遞延所得稅資產的賬面價值。在很可能獲得足夠的應納稅所得額時，減記的金額應當轉回。
　　【例】甲公司20×7年3月2日，以銀行存款2 000萬元從證券市場購入A公司5%的普通股股票，劃分為可供出售金融資產，20×7年末，甲公司持有的A公司股票的公允價值為2 400萬元；20×8年末，甲公司持有的A公司股票的公允價值為2 100萬元；甲公司適用的所得稅稅率為25%。
　　要求：
　　（1）計算甲公司20×7年和20×8年對該項可供出售金融資產應確認的遞延所得稅負債的金額；
　　（2）編制甲公司20×7年和20×8年有關可供出售金融資產和所得稅的相關會計分錄。
　　【分析提示】
　　（1）20×7年末應納稅暫時性差異＝2 400－2 000＝400（萬元）
　　20×7年應確認的遞延所得稅負債的金額＝400×25%－0＝100（萬元）
　　20×8年末應納稅暫時性差異＝2 100－2 000＝100（萬元）
　　20×8年應確認的遞延所得稅負債的金額＝100×25%－100＝－75（萬元）
　　（2）甲公司20×7年和20×8年有關可供出售金融資產和所得稅的會計分錄：
　　20×7年度確認400萬元的公允價值變動時：
　　借：可供出售金融資產　　　　　　　400
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　　400
　　確認應納稅暫時性差異的所得稅影響時：
　　借：資本公積——其他資本公積　　100
　　　　貸：遞延所得稅負債　　　　　　　　100
　　20×8年公允價值變動：
　　借：資本公積——其他資本公積　　300
　　　　貸：可供出售金融資產　　　　　　　300
　　借：遞延所得稅負債　　　　　　　75
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　　75

第六節　所得稅費用的計量
　　企業在計算確定當期所得稅以及遞延所得稅的基礎上，應將兩者之和確認為利潤表中的所得稅費用（或收益），即：
　　所得稅費用＝當期所得稅＋遞延所得稅
　　計入當期損益的所得稅費用（或收益）不包括企業合并和直接在所有者權益中確認的交易或事項產生的所得稅影響。與直接計入所有者權益的交易或者事項相關的當期所得稅和遞延所得稅，應當計入所有者權益。
　　【例】A公司20×7年度利潤表中利潤總額為1 200萬元，該公司20×7年適用的所得稅稅率為33%，自20×8年1月1日起，適用的所得稅稅率改為25%。
　　20×7年發生的有關交易和事項中，會計處理與稅收處理存在的差別有：
　　（1）20×7年1月2日開始計提折舊的一項固定資產，成本為600萬元，使用年限為10年，凈殘值為零，會計處理按雙倍余額遞減法計提折舊，稅收處理按直線法計提折舊。假定稅法規定的使用年限及凈殘值與會計規定相同。
　　（會計年折舊=600×20%=120萬元，稅法年折舊=600/10=60萬元，應調增60萬元）
　　（2）向關聯企業提供現金捐贈200萬元。
　　（按稅法規定，該捐贈不能稅前扣除，應調增200萬元）
　　（3）期末持有的交易性金融資產成本為300萬元，公允價值為600萬元。稅法規定，資產在持有期間公允價值的變動不計入應納稅所得額。
　　（應調減300萬元）
　　（4）應付違反環保法規定罰款100萬元。
　　（應調增100萬元）
　　（5）期末對持有的存貨計提了30萬元的存貨跌價準備。（不考慮中期報告）
　　（應調增30萬元）
　　1.20ⅹ7年度當期應交所得稅
　　應納稅所得額=1200+60+200-300+100+30=1290（萬元）
　　應交所得稅=1290ⅹ33%=425.7（萬元）
　　2.20×7年度遞延所得稅
　　該公司20×7年資產負債表相關項目金額及其計稅基礎如表所示：

單位：萬元

項　目	賬面價值	計稅基礎	差　異
項　目	賬面價值	計稅基礎	應納稅暫時性差異	可抵扣暫時性差異
存　貨	800	830		30
固定資產：
固定資產原價	600	600
減：累計折舊	600×2/10＝120	600÷10＝60
減：固定資產減值準備	0	0
固定資產賬面價值	480	540		60
交易性金融資產	600	300	300
其他應付款	100	100
總　計			300	90

　　遞延所得稅資產＝90×25%＝22.5（萬元）
　　遞延所得稅負債＝300×25%＝75（萬元）
　　遞延所得稅費用＝－22.5＋75＝52.5（萬元）
　　3.利潤表中應確認的所得稅費用
　　所得稅費用=425.7+52.5=478.2（萬元）
　　借：所得稅費用　　　　　　　4 782 000（倒擠）
　　　　遞延所得稅資產　　　　　225 000
　　貸：應交稅費——應交所得稅　　　　　　　　　　4 257 000
　　　遞延所得稅負債　　　　　　　　　　　　　　　 750 000
　　【例】沿用上例，假定A公司20×8年當期應交所得稅為462萬元。資產負債表中有關資產、負債的賬面價值與其計稅基礎相關資料如表所示，除所列項目外，其他資產、負債項目不存在會計和稅收的差異。

單位：萬元

			差　異
項　目	賬面價值	計稅基礎	應納稅暫時性差異	可抵扣暫時性差異
存　貨	1600	1680		80
固定資產：
固定資產原價	600	600
減：累計折舊	120＋（600－120）×2/10＝216	600÷10×2＝120
減：固定資產減值準備	20	0
固定資產賬面價值	364	480		116
交易性金融資產	470	200	270
預計負債	100	O		100
總　計			270	296

　　1.當期應交所得稅為462萬元
　　2.當期遞延所得稅
　　（1）期末遞延所得稅負債＝ 270×25%＝67.5（萬元）
　　期初遞延所得稅負債＝75（萬元）
　　遞延所得稅負債發生額＝67.5－75＝－7.5（萬元）
　　（減少遞延所得稅負債7.5萬元，減少所得稅費用7.5萬元）
　　（2）期末遞延所得稅資產＝296×25%＝74（萬元）
　　期初遞延所得稅資產＝22.5（萬元）
　　遞延所得稅資產發生額＝74－22.5＝51.5（萬元）
　　（增加遞延所得稅資產51.5萬元，減少所得稅費用51.5萬元）
　　（3）遞延所得稅費用（收益）＝－7.5－51.5 ＝－59（萬元）
　　3.所得稅費用
　　所得稅費用＝462－59＝403（萬元）
　　借：所得稅費用　　　　　　　　　　　　　403（倒擠）
　　　　遞延所得稅資產　　　　　　　　　　　51.5
　　　　遞延所得稅負債　　　　　　　　　　　7.5
　　　　貸：應交稅費——應交所得稅　　　　　　　　　　462

　　【總結】

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