存存損失的財稅處理

存存損失的財稅處理

一、存貨損失進項稅轉出：非正常損失的界定很重要

企業在生產經營中，不免會發生各種情況的存貨損失。根據《增值稅暫行條例》規定，非正常損失的購進貨物和非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務的進項稅額都不得從銷項稅額中抵扣，已經抵扣的進項稅應予轉出。而存貨損失是否可以作進項稅轉出，在實際操作中關鍵是要把握對非正常損失的界定。

《增值稅暫行條例》國務院令2008年第538號第十條規定了以下幾種情形的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：（一）用于非增值稅應稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物或者應稅勞務；（二）非正常損失的購進貨物及相關的應稅勞務；（三）非正常損失的在產品、產成品所耗用的購進貨物或者應稅勞務；（四）國務院財政、稅務主管部門規定的納稅人自用消費品；（五）本條第（一）項至第（四）項規定的貨物的運輸費用和銷售免稅。

對照以上規定可以看出，增值稅進項稅額轉出核心問題是正確區分和判斷正常損失與非正常損失，這個問題明確了，才能正確處理正常損失與非正常損失的進項稅及進項稅轉出。因而，對“非正常損失”界定更為重要。

《增值稅暫行條例實施細則》（財政部、國家稅務總局令2008年第50號）第二十四條條例第十條第（二）項所稱非正常損失，是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。該規定對需要做進項稅額轉出的非正常損失給了限制性解釋，僅列舉了“因管理不善造被盜、丟失、霉爛變質的損失”三種情形。

那么，企業在生產經營中哪些存貨損失屬于增值稅規定中所稱的“非正常損失”呢？

首先，由于國家產業政策和市場因素，導致貴公司存貨發生價值減少，實際貨物并未損失，這種情形也理解為“價損”。

價損的原因不是企業本身所能把控。如，前幾年國家就規定停止使用的“塑料餐盒”，因此，其所發生的損失，不應界定為是管理不善，其進項稅額無須做轉出的處理。這樣處理的主要依據是：《國家稅務總局關于企業改制中資產評估減值發生的流動資產損失進項稅額抵扣問題的批復》（國稅函[2002]1103號）規定，“《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十一條規定：非正常損失是指生產、經營過程中正常損耗外的損失。對于企業由于資產評估減值而發生流動資產損失，如果流動資產未丟失或損壞，只是由于市場發生變化，價格降低，價值量減少，則不屬于《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》中規定的非正常損失，不作進項稅額轉出處理。”

這里需要注意的是，《增值稅暫行條例》2009年1月1日起實施后，對上述規定進行了修訂。《國家稅務總局關于修改若干增值稅規范性文件引用法規規章條款依據的通知》（國稅發[2009]10號）明確規定，自2009.01.01日起將此條中“《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十一條規定：‘非正常損失是指生產、經營過程中正常損耗外的損失’”修改為 “《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第二十四條規定，非正常損失是指因管理不善造成被盜、丟失、霉爛變質的損失。”

第二，對有保質期的貨物，假如沒有保質期約束，其貨物仍可繼續使用，就不存在自行需要處理掉的問題。超過保質期存貨不僅是出于質量管理的要求，而且這類存貨往往都是關系人身安全，如食品、藥品等，同時國家相關部門對此也做出嚴格的保持期限。對于這種情況下的存貨損失，其進項稅額的處理也不屬于管理不善。對此，國家尚無統一的稅收政策，但安徽省曾經請示國家稅務總局后，做出這樣的解釋：《安徽省國家稅務局關于若干增值稅政策和管理問題的通知》（皖國稅函[2008]10號）一、關于存貨進項稅額轉出問題：“（二）納稅人因庫存商品已過保質期、商品滯銷或被淘汰等原因，將庫存貨物報廢或低價銷售處理的，不屬于非正常損失，不需要作進項稅額轉出處理。”

第三，存貨由于未到保質期而發生損失，通常情況下是與采購計劃盲目、貨物采購質量、驗收人、生產過程等多因素相關，這些現象不能排與除管理責任有關，極有可能都會被稅務機關認定為非正常損失。如能提供證明與管理不善無關的證據，被稅務機關認可的，可不做非正常損失處理。

二、存貨損失的財稅處理

在對存貨損失的處理上，會計制度規定：由于預見存貨可能遭受損失或不合市價，出于會計上的“謹慎性”，企業在期末要計提“存貨跌價準備”，但稅法上不予認可；對于正常的存貨損失，會計處理等同于稅法，在本年利潤中直接扣除；對于存貨的非正常損失，會計上分兩種情況在本年利潤中直接扣除，即自然災害損失，在扣除保險公司等賠償后記入“營業外支出”，而因管理不善造成貨物被盜竊、發生霉爛變質等損失，扣除有關責任人員賠償后記入“管理費用”。

（一）、存貨損失的稅收處理

1、增值稅方面

企業發生非正常損失的購進貨物，其進項稅額不得從銷項稅額中抵扣。如果企業在貨物發生非正常損失之前，已將該購進貨物的增值稅進項稅額實際申報抵扣，則應當在該批貨物發生非正常損失的當期，將該批貨物的進項稅額予以轉出。

2、所得稅方面

對于因“管理不善”記入“管理費用”和因“自然災害”記入“營業外支出”的存貨非正常損失，如果具備第13號令中規定認定的證據，經稅務機關審查批準后，準予在當期稅前扣除。

（二）、存貨損失的會計處理

某內資企業系一般納稅人，2006年不包括以下經濟業務的情況下的會計利潤為200萬元，應交增值稅金已足額上交，其它會計資料反映情況如下：

已計提存貨跌價準備15萬元；因倉庫保管員王某放松責任心，導致倉庫原材料被盜，經盤查，材料賬面價值為50000元（其中含分攤的運費4650元）；意外火災造成庫存產品全部燒毀，該產成品的非正常損失金額40萬元。已知全年總計耗用存貨金額500萬元，全年生產成本金額800萬元；12月份盤虧一批8月份購入的材料（已抵扣進項稅額），盤虧金額為9萬元，查明屬于定額內自然損耗；以上材料進項稅稅率為17%，不考慮其他稅費和納稅調整。

根據上述材料，該企業應進行如下賬務處理：

1.存貨跌價準備只影響計稅所得額，即調贈應納稅所得額15萬元，并不影響會計利潤額，故不必作調賬分錄；

2.被盜材料進項稅額轉出＝（50000－4650）×17%＋4650÷（1－7%）×7%＝8059.50元，

借：待處理財產損溢58059.50

貸：原材料50000

應交稅金———應交增值稅（進項稅額轉出）8059.50

2006年12月20日經董事會批準，由王某賠償2萬元，并報經稅務機關審批同意后，

借：管理費用38059.50

其他應收款———王某20000

貸：待處理財產損溢58059.50

3.被毀產成品的進項稅轉出額＝（產成品的損失金額×全年耗用存貨金額÷全年生產成本金額）×適用稅率＝（40×500÷800）×17％＝4.25萬元，

借：待處理財產損溢442500

貸：產成品400000

貸：應交稅金———應交增值稅（進項稅額轉出）42500

2006年12月20日經董事會批準，并報經稅務機關審批同意后，

借：營業外支出442500

貸：待處理財產損溢442500

4.盤虧入賬時：

借：待處理財產損溢105300

貸：原材料90000

應交稅金———應交增值稅（進項稅額轉出）15300

根據第13號令，定額內合理損耗，屬正常損失，不必報經稅務機關審批，直接在當年所得稅前扣除，

借：管理費用———定額損耗105300

貸：待處理財產損溢105300

根據上述業務，該企業應交增值稅＝8059.50＋42500＋15300＝65859.50元，應稅所得額＝2000000＋150000－38059.50－442500－105300＝1564140.50元，應交所得稅＝1564140.50×33%＝516166.37元。

需要注意的是，如果以上非正常損失當年未報稅務機關批準，則不允許在當年及以后年度抵扣；對于正常損耗，雖少了審批這一程序，但也要在證據確鑿后才在當年扣除。

三、財產損失在審批前后的會計處理

每年1月15日前，企業要向主管稅務機關提供關于資產損失稅前扣除的申請報告和稅務師事務所出具的經濟鑒證報告及相關資料，申請上年度企業所得稅稅前扣除的財產損失。

因為財產損失的申報與批準需要間隔一定的時間，且財產損失按照會計制度規定計入利潤總額和按照稅收法規計入應納稅所得額的金額也不一定相等。所以在稅務機關審批前，可以先根據會計制度規定將財產損失計入當期損益；對稅務機關審批后認定不符合稅前扣除條件的財產損失再作納稅調整并進行相應的會計處理。

（一）財產損失審批前的會計處理

某公司庫存的再生PS版，因市場等多方面原因的影響，形成該部分商品滯銷。該公司根據謹慎性原則，于2006年6月30日采用“成本與可變現凈值孰低法”對該商品進行計價。賬面成本280000元、預計可變現凈值224000元，計提存貨跌價準備56000元。會計處理為：

借：管理費用56000

貸：存貨跌價準備56000

2006年12月9日，該部分商品保質期限已到，無法銷售，只能作廢鋁變賣處理。該批PS版折合5000平方米，每平方米重量0.8公斤，根據近期廢鋁的市場價格每公斤10元估算，則該批廢品價值為40000元。應轉出進項稅額：（280000－40000）×17%=40800（元），報廢PS版形成實際損失：280000－40000+40800=280800（元），管理費用再次入賬金額：280800－56000=224800（元）。該公司根據企業會計制度規定，經董事會同意后，對已過期且無轉讓價值的該部分商品作會計處理為：

借：管理費用224800

原材料40000

存貨跌價準備56000

貸：庫存商品280000

應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）40800

對壞賬損失，采用直接轉銷法作會計處理為：

借：管理費用360000

貸：應收賬款360000

年度終了，該公司扣除上述兩項財產損失后的利潤總額為1000000元，并作為年度應納稅所得額申報應繳所得稅330000元，在扣除預交的260000元所得稅后作會計處理為：

借：所得稅70000

貸：應交稅金——應交所得稅70000

該公司還分別按照稅后凈利潤的10%和5%計提了盈余公積金和公益金。

（二）財產損失審批后的會計處理

負責審批的稅務機關接到某公司提供的有關財產損失的申報材料后，依據《企業財產損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局第13號令）規定，指派3名工作人員對申報材料的真實性進行了實地核查。

2007年2月1日的批復意見認為，該公司申報的再生PS版已過期且無轉讓價值，應確認為發生永久或實質性損害，同意在2006年度企業所得稅稅前扣除。而申報的壞賬損失由于缺乏能夠證明壞賬損失確屬已實際發生的具有法律效力的外部證據，不同意在2006年度企業所得稅稅前扣除。在無其他納稅調整事項的情況下，該公司2006年度應納稅所得額：1000000+360000=1360000（元），應繳所得稅：1360000×33%=448800（元），應補繳所得稅：448800－330000=118800（元），會計處理為：

借：以前年度損益調整118800

貸：應交稅金——應交所得稅118800

將以前年度損益調整轉入未分配利潤：

借：利潤分配——未分配利潤118800

貸：以前年度損益調整118800

按15%的比例計算調整盈余公積金：

借：盈余公積17820

貸：利潤分配——未分配利潤17820

此外，如果企業已申報扣除的財產損失又獲得價值恢復或補償，應在價值恢復或實際取得補償年度并入應納稅所得。假設本例再生PS版估算的殘值為40000元，而2007年5月變賣收入65520元，其變賣時的會計處理為：

借：銀行存款65520

貸：其他業務收入56000

應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）9520

同時：

借：其他業務支出40000

貸：原材料40000

這樣，2006年度已按永久或實質性損害確認財產損失時估算的殘值小于實際殘值而影響的應納稅所得額和應納所得稅額在2007年度進行了調整。