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小區的花匠看到某戶家庭小院樹木的枝葉影響到小區整體環境時，他就會利用自己手中的剪刀或電鋸，按照物業的標準對這些枝葉進行修剪。這就是一種調整，一種有既定標準的調整。 合 并財務報表的編制，其一開始就涉及到調整。編制者按照母公司的標準對母子公司相關的業務和事項進行調整。調整是為抵銷做基礎準備的。這些工作在以后的n年 仍然會起作用。也就是說，n年后的會計人員在編制合并財務報表的時候，仍然要考慮你在第一次做的某些調整分錄。因此，“2002年的第一場雪”，是否“愛 你一萬年”，就連“愛了千年的白狐”仍然繼續在探討著…… 在本篇以及以后篇幅中，我們要解決的問題是： 1、調整是用來干什么，達到什么目的？ 2、抵銷是用來干什么，達到什么目的？ 個別報表依據自己的歷史計量屬性持續計量。 例1：甲公司2000年買了一臺機器設備作為固定資產，當時價值100萬，分10年計提折舊。2005年該設備賬面價值是50萬。甲公司是從100萬開始持續計量。 例 2：2005年，ABC公司通過控股合并把甲公司作為自己的子公司。對于ABC公司來講，它投資甲公司的時候，該臺設備經評估，其公允價值是60萬。也就 是說，ABC公司如果要購買這臺設備，2005年要支出60萬元。ABC公司就以購買日（合并日）的公允價值對該臺固定資產持續計量，此時的公允價值對于 ABC公司來說，就是歷史成本。 甲公司和ABC公司計量起點不同，從而導致計量差異。既然存在差異就需要調整。 調整之前的現狀： （1）、甲公司按照自己的計量屬性對該固定資產計提折舊，每年10萬元，并按照該標準編制自己的財務報表； （2）、ABC公司對相關投資做了備忘錄，以進行備查。 調整思路：合并財務報表是母公司編制，是針對集團整體的財務狀況、經營成果和現金流量進行編制。對于母公司來講，該筆固定資產從購買日起就是60萬元，每年計提的折舊是12萬元。 調 整結果：站在ABC公司的立場上，甲公司少計提折舊2萬元，因此需要調整2萬元。這是對于合并財務報表而言的。對于甲公司自己的財務報表來說，其仍然是按 照其原來的歷史成本繼續計量下去，而不受合并財務報表的干擾。這讓我想起了地球的公轉和自轉。當地球自轉的時候，它仍然在公轉著，并且各自成系統地運行。 編制合并報表中相關的調整工作亦然。在母公司、子公司各自“自轉”的同時，一旦編制合并財務報表，就按照“公轉”進行。 關鍵點： （1）、個別報表是按照初始取得的成本持續往下計量，此時的成本是取得時候的成本。 （2）、合并報表是按照購買日的成本持續往下計量，此時的成本是購買日的公允價值。 調整的步驟大致為： 1、對子公司的個別財務報表進行調整 編制合并財務報表時，首先應對各子公司進行分類，分為同一控制下企業合并中取得的子公司和非同一控制下企業合并中取得的子公司兩類。 1.1 同一控制下企業合并中取得的子公司 對于同一控制下企業合并中取得的子公司，其采用的會計政策、會計期間與母公司一致的情況下，編制合并財務報表時，應以有關子公司的個別財務報表為基礎，不 需要進行調整；子公司采用的會計政策、會計期間與母公司不一致的情況下，則需要考慮重要性原則，按照母公司的會計政策和會計期間，對子公司的個別財務報表 進行調整。 1.2 非同一控制下企業合并中取得的子公司 對于非同一控制下企業合并中取得的子公司，除應考慮會計政策及會計期間的差別，需要對子公司的個別財務報表進行調整外，還應當根據母公司在購買日設置的備 查簿中登記的該子公司有關可辨認資產、負債的公允價值，對子公司的個別財務報表進行調整，使子公司的個別財務報表反映為在購買日公允價值基礎上確定的可辨 認資產、負債等在本期資產負債表日應有的金額。 這些調整的工作都是在編制合并財務報表的時候予以考慮。如果不編制合并財務報表，這些調整就沒有任何意義了。母子各做各的，互不相關，你走你的陽光道，我走我的獨木橋。 2 、按照權益法對子公司的長期股權投資進行調整現狀： （1）、母公司對子公司的長期股權投資是采用成本法進行核算。 （2）、子公司的所有者權益隨著凈損益的變動而變動。 解決問題：如何將長期股權投資和所有者權益統一起來？ 分 析：由于各自采用的方法不同，因此存在差異。差異就意味著需要按照標準進行回歸。注意：該項工作是在編制合并財務報表時才予以考慮的，并不涉及個別財務報 表編制。說白了，正如某個村莊一直都是日出而作，日落而息，突然某一天，某個大人物駕臨，這個村莊的作息時間需要臨時調整一下。目的是為了大人物的安全或 者是其他目的。 這里在底稿上編制調整分錄的目的是為了編制合并財務報表。如果不編制合并財務報表，這些時間你可以用來喝咖啡或者去游泳。 母子公司主要是靠長期股權投資確定相互關系。母公司編制合并財務報表所進行的該項工作針對的就是母公司對子公司的長期股權投資。母公司是按照購買日的公允價值持續計量，那么首先就應該是在公允價值計量的基礎上對長期股權投資進行調整。 長期股權投資是按照權益法調整，而權益法的核心思想就是按照被投資單位的所有者權益的變動而相應調整長期股權投資。而所有者權益主要包括股本、資本公積、未分配利潤等等。而未分配利潤的變動主要是由當期凈利潤的變動引起的，也有部分業務的變動引起資本公積的變動。 為什么要在合并財務報表工作底稿上對長期股權投資用權益法進行調整呢？ 我 們可以用反證法來證明。母公司編制合并報表是按照實體觀念進行的，也就是說子公司作為集團的一部分。既然子公司作為集團的一部分，母公司也是作為集團的一 部分，那么這兩部分之間就是整體。他們之間根本不存在投資和被投資問題，因此也就不存在投資單位的長期股權投資問題和被投資單位的所有者權益問題，因此它 們在各自的財務報表確認的部分要進行抵銷。 如果不按照權益法調整，投資單位的長期股權投資仍然是按照其成本法核算，而被投資單位的所有者權益是處于變動狀態的。它們各自確認的部分是不相等的，如何進行抵銷？ 調整的關鍵點： （1）、長期股權投資余額是多少？ （2）、長期股權投資調整額是多少？ （3）、投資收益調整額是多少？ 考試驗證1：針對投資收益部分，長期股權投資調整額減去本期投資收益調整部分，其差額如果等于上期長期股權投資調整額。那么恭喜你，你會有足夠的信心做下面的題目。 考試驗證2：如果本期有其他所有者權益變動帶來長期股權投資調整，那么這部分單獨考慮，只驗證投資收益部分。 如果掌握了調整的關鍵點，調整問題迎刃而解。下面舉一例，分析調整的思路過程。該例筆者沒有涉及商譽，商譽問題在以后篇幅中進行分析。 假 設P公司能夠控制S公司，S公司為股份有限公司。2007年1月1日，P公司以貨幣資金8000萬，取得S公司的80%的股權。P、S之間屬于非同一控 制，均按凈利潤的10%提取盈余公積。2007年1月1日，S公司賬面股東權益為6000萬，資本公積2000萬，盈余公積500萬，未分配利潤1500 萬。2008年1月1日，S公司有一臺固定資產賬面價值300萬，公允價值500萬，預計可使用年限10年，按年限平均法計提折舊，無殘值。2007年實 現凈利潤320萬，分發2006年股利100萬；2008年實現凈利潤420萬，分發2007年現金股利200萬。P、S按照10%提取盈余公積。 為了說明問題，分2007年、2008年編制合并財務報表。在合并報表工作底稿上進行相關調整。調整工作如下： 第一步、對子公司個別報表調整 理論準備：P公司作為母公司編制合并財務報表，按照購買日的公允價值對S公司的財務報表進行調整。 2007年： 借：固定資產-原價 200 貸：資本公積—年初 200 備注：該分錄相當于資產評估的增值部分。 借：管理費用 20 貸：固定資產—累計折舊 20 思考：只要公允價值跟賬面價值不同，都需要進行調整。如果不調整，個別財務報表各自標準不同，如何合并得下去？ 假 定現在是2008年12月31日。在這個時刻，同樣還是需要編制合并財務報表。此時的合并財務報表的編制素材是各自的個別財務報表，而不是上期的合并財務 報表。該期的合并財務報表的期初數應該是針對個別財務報表的期初數進行調整得來。因此編制合并財務報表的時候，涉及到影響期初損益的事項還是要重新進行編 制調整、抵銷分錄，而不能直接取自于上期合并財務報表。當期合并財務報表的期初數據不是根據上期合并財務報表期末數字而來，上期合并財務報表對于當期合并 財務報表沒有實質的意義。 在調整中，是按照母公司的政策對子公司的個別財務報表進行調整。 2008年： 借：固定資產—原價 200 貸：資本公積—年初 200 借：未分配利潤—年初 20 貸：固定資產—累計折舊 20 借：管理費用 20 貸：固定資產—累計折舊 20 這些調整都是針對子公司的個別財務報表進行的。在這些工作完成之后，才考慮母公司的長期股權投資問題。（本篇內容不考慮子公司與子公司相互投資的問題，其處理實質跟母子公司處理差不多） 第二步、 對母公司的長期股權投資進行調整。 該部分主要是調整長期股權投資以及處理調整帶來的問題。不管任何情況下，投資收益的情況要結合個別報表的成本法和合并報表底稿上的權益法進行互動調整。（為了更好產生視覺，在個別財務報表上的處理采用斜體字體處理） 2007年： （1）調整投資收益 子公司個別財務報表確認凈利潤320萬，站在母公司的立場上對凈利潤進行調整，母公司所占的份額是（320-20）*80%=240萬。因此，P公司在按照權益法進行調整： 借：長期股權投資 240 貸：投資收益 240 2007年，P公司在個別財務報表上確認的投資收益是0. 綜合上述，P公司在合并報表底稿上應調整的投資收益是240-0=240萬。 （2）調整長期股權投資 P公司按照權益法應該調整： 借：應收股利 80 貸：長期股權投資 80 P公司在個別財務報表按照成本法記錄： 借：應收股利80 貸：長期股權投資 80 根據上面所述，權益法下2007年長期股權投資余額是8000+240-80=8160萬 成本法下2007年長期股權投資余額是8000-80=7920萬 P公司在合并報表底稿上應調整長期股權投資是8160-7920=240萬。 （3）調整盈余公積 經過調整后，母公司的投資收益增加了240-80=160萬，這部分投資收益沒有提取盈余公積，所以要補提盈余公積。按照10%提取，盈余公積應是16萬。 借：提取盈余公積 16 貸：盈余公積—本年 16 （4）由于投資收益調增240萬，長期股權投資調增240萬。因此，P公司在合并報表底稿上記錄： 借：長期股權投資 240 貸：投資收益 240 注 意：調整的是差異，而抵銷的是整體。如果說差異是調整額，那么整體就是余額。一件衣服本來價格50元，但你只記錄了20元，因此補充記錄30元，這補充記 錄的30元就是調整的；如果這件衣服你不喜歡，你只有到商場交涉，交涉允許你等價取回其他物品。假設你拿回了一頂50元的帽子。對于你來說，衣服和帽子就 是交換，相互抵銷，你抵銷的是50元的衣服。這50元是整體概念。概念如果清楚了，下面的抵銷問題就會少了很多煩惱。 2008年： （1）調整期初余額 借：長期股權投資 240 貸：未分配利潤—年初 216 盈余公積--年初 24 借：未分配利潤—年初 16 貸：盈余公積—年初 16 由于合并報表是根據當期個別財務報表編制的，因此涉及到期初數據仍然需要按照個別財務報表的期初數在調整的基礎上對長期股權投資進行調整。 （2）調整投資收益 按照權益法，P公司理應按照以下確定： 借：長期股權投資 320 （420-20）×80% 貸：投資收益 320 但是，在2008年12月31日，P公司按照成本法已經確認240萬投資收益。其已經在個別財務報表記錄： 借：應收股利 160 長期股權投資 80（100+200-300-400）*80%-80，長期股權投資最多恢復80萬 貸：投資收益 240 所以，P公司在合并財務報表底稿上要補提投資收益320-240=80萬。同時，在合并報表底稿上記載： 借：長期股權投資 80 貸：投資收益 80 借：提取盈余公積 8 貸：盈余公積—本年 8 （3）調整長期股權投資 分析1： 權益法下，2008年長期股權投資余額=8160+320-200*80%=8320萬 成本法下，2008年長期股權投資余額=7920+80=8000萬 因此，P公司要在合并工作底稿上調整長期股權投資8320-8000=320萬，由于余額部分涉及到期初，而期初已經調整了160萬（見1），因此本期長期股權投資調整額是320-240=80萬。 因此，P公司在合并財務報表底稿上記錄： 借：長期股權投資 80 貸：投資收益 80 分析2：如果不考慮期初余額，純粹從本期來考慮： 權益法下，本期長期股權投資=320-200*80%=160萬 成本法下，本期長期股權投資調整額已恢復80萬，也就是增加80萬。 本期長期股權投資調整額是160-80=80萬。 分析1是從整體角度來考慮，分析2是從本期來考慮。從本期考慮長期股權投資，不用涉及期初數據，是純粹增加的部分。但抵銷的是整體，是期末余額的概念，企業余額包含期初數據。 建議：考試的時候，考生最好用分析1。這樣就不容易在繁雜的數據計算中出錯。無論事項或交易千變萬化，你只要明白長期股權投資期末余額是如何構成的實質，調整的思路就會豁然開朗，而不會象“2002年的第一場雪，比以往時候來得略晚一些”。 假設不考慮投資收益以外的所有者權益變動，如資本公積的變動，有下列關系式： 長期股權投資調整額=權益法下的期末余額-成本法下的期末余額 =（8000+160+320-160）-（8000-80+80）=320萬 長期股權投資調整額=（權益法下的期初余額+權益法下本期發生額） -（成本法下期初余額+成本法下本期發生額） =（8160+320-160）-（7920+80）=320萬 長期股權投資調整額=（權益法期初余額-成本法下期初余額） +（權益法本期發生額-成本法本期發生額） =前期投資收益調整額+本期投資收益調整額 =∑投資收益調整額 =240+80=320萬。 投資收益本期調整額=320-240=80萬。 長期股權投資和投資收益按照各自的規律各自變動，但離不開上面關系式。 針 對2008年，簡短總結上述內容：由于按照權益法確定的長期股權投資期末余額是8320萬，因此抵銷額就是8320萬。但是，P公司在個別財務報表已經按 照成本法確定長期股權投資8000萬。因此，P公司需要調整長期股權投資320萬，其中屬于本期的80萬，屬于前期已調整的有240萬。 針對該題2008年的抵銷分錄如何編制呢？ P公司在合并財務報表工作底稿上編制2008年的抵銷分錄如下： 借：股本 6000 資本公積 2000 盈余公積----年初 532 ----本年 42 未分配利潤----年末 1826 （1500-100+300*90%-20*10%+400*90%-20*10%-200） 貸：長期股權投資 8320 少數股東權益 2080 借：投資收益 320 少數股東損益 80 未分配利潤----年初 1668 貸：對所有者的分配 200 提取盈余公積 42 未分配利潤----年末 1826 在這里，對這個知識點再啰嗦一下。在啰嗦之前，我們思考一個問題：母子公司憑什么確立關系？ 回答：一般情況下，母子公司基本上是因為控股關系的存在而構成了控制和被控制關系。這種關系體現在長期股權投資和應收股利上，而長期股權投資和應收股利是通過投資收益體現的。明白了這個紐帶，我們可以再繼續啰嗦一下。 調 整是為了能夠達到權益法下長期股權投資期末余額。由于在編制合并報表之前，P公司在自己的個別財務報表上已經按照成本法確定了長期股權投資期末余額。因 此，權益法下期末余額是在成本法下期末余額基礎上進行調整。期末余額是包含期初余額和凈增加額。凈增加額是本期發生的。實際上，凈增加額就是本期的調整 額。合并報表是在個別財務報表基礎上編制的。此時此刻，合并報表哪來期初余額。其期初余額也是根據個別財務報表的期初余額經調整、抵銷而得來。因此針對期 初余額，仍然需要在合并工作底稿上進行記錄。 我們還可以從會計恒等式來進行推導長期股權投資調整額。 假定一臺電腦只認得英文單詞和漢字。 在其系統中，一個英文單詞計量單位為1，一個漢字計量單位也為1。現在有一篇阿拉伯文章，用英文翻譯100個單詞，用漢文翻譯180個字。我們試想一下， 無論哪種翻譯都人類都是有進步意義的。但是，由于某個地方會議的特殊需要，暫時規定該文章用漢文翻譯。那么在電腦系統中，其認為的計量單位調整額=漢文翻 譯漢字-英文翻譯單詞=180-100=80。 由此可見，電腦系統認為計量單位調整了80。長期股權投資也是這樣。 第一年長期股權投資調整額=權益法期末余額-成本法期末余額 =（期初投資額+凈利1*百分比-股利1*百分比）-（期初投資額-股利1*百分比） =凈利1*百分比 =投資收益調整額 第二年長期股權投資調整額=第二年權益法期末余額-第二年成本法期末余額 =（權益法第一年期末余額+凈利2*百分比-股利2*百分比） -【成本法第一年期末余額-（股利2*百分比-成本法確定下的投資收益）】 =（權益法第一年期末-成本法第一年期末余額） +（凈利2*百分比-股利2*百分比+股利2*百分比-成本法確定下的投資收益 =上期投資收益+凈利2*百分比-成本法確定下的投資收益 =上期投資收益+權益法確定下的投資收益-成本法確定下的投資收益 =上期投資收益調整額+本期投資收益調整額 以后年份依此類推。 最后的思考：投資時，由于房產經評估增值了100萬，從而資本公積增加了100萬。剛才說了，長期股權投資要按照被投資單位的所有者權益變動而進行調整，這里的資本公積增值了100萬，要不要調整呢？為什么？ 這個“為什么”能夠準確、肯定地回答上來，說明你的思路已經清晰。請欣賞一段音樂后，再在今天最后的晚餐后、明天最早的早餐前思考這個問題。 答案：這里的資本公積不需要調整長期股權投資。因為這里的資本公積是開始投資時形成的，而開始投資時點的長期股權投資就是按照被投資單位可辨認凈資產公允價值相關份額確定的。 |
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