境外所得稅抵免的稅收籌劃思路

        2012.8.13中國稅務報

    在境內外所得總額一定，境內外應納所得稅額一定的情況下，合理計算境內、境外各自的所得，盡量多抵免境外所得負擔的境外所得稅，避免重復征稅，減少最終應納稅額，降低所得稅負擔，已成為“走出去”企業境外所得稅抵免過程中面臨的最大問題。

本文結合《國家稅務總局關于發布〈企業境外所得稅收抵免操作指南〉的公告》（國家稅務總局公告2010年第1號，以下簡稱1號公告）和《財政部、國家稅務總局關于企業境外所得稅收抵免有關問題的通知》（財稅〔2009〕125號，以下簡稱125號文件）的有關規定，以案例分析境外所得稅抵免的稅收籌劃思路，供讀者參考。

直接抵免和間接抵免對應納稅額的影響

       境外所得稅抵免的方法，可以分為直接抵免和間接抵免，不同的抵免方法，對應納稅額的影響是不同的。根據稅法，只有符合條件的股息所得，才可以間接抵免，不符合條件的股息所得、利息、租金、經營所得等其他所得，只能直接抵免。因此，本文以股息為例，分析直接抵免和間接抵免對應納稅額的影響。

       假定境內A公司持有境外B公司20%的股份，B公司2011年適用所得稅率是30%，應納稅所得是2000元，繳納所得稅600元，稅后利潤1400元。分配股息1000元，其中分配給A公司200元，扣繳預提所得稅20元，A公司凈股息收入180元。B公司所納600元稅額中，與分給A公司200元股息對應的部分是：600×200÷1400=85.71（元）。

       為簡化計算，假定A公司境內應納稅所得額是正數，境外股息所得只能一層間接抵免，股息所得也沒有需要對應調整的應扣除費用。只計算境外所得應補繳的稅款。

股息所得直接抵免和間接抵免應補稅額對比表見表格一。

       從上面的比較可以看出，股息所得如果直接抵免，需要補繳所得稅。如果間接抵免，在享受一層間接抵免的情況下，不用補繳所得稅。

       與直接抵免的股息所得是凈股息所得加上被扣繳的預提所得稅相比，可以間接抵免的股息所得，還要加上股息所得間接負擔的所得稅。可以抵免的所得稅的增加額（假定是X），要遠遠大于應繳納的所得稅的增加額（X×25%）。這導致股息所得直接抵免時需要補繳所得稅，間接抵免時就可能不用補繳或者少補所得稅。因此，如果有來自境外的股息所得，應盡量享受間接抵免政策。

    非股息所得的直接抵免變為股息所得的間接抵免

       根據1號公告，利息、租金、特許權使用費等所得，只能適用直接抵免。以利息收入為例，如果將只能適用直接抵免的利息所得，變為可以適用間接抵免的股息所得，就可以多抵免一部分稅款。那么如何實現這種轉換呢？

    第一步：將借款變成投資。

    第二步：最后撤資或轉讓股份，收回成本。

      采取這種方式，需要比較苛刻的前提條件，如境外企業須處于減免稅期，而且其所在國與中國簽訂的稅收協定有饒讓抵免的規定。

      假定境內A公司需要給境外B公司貸款100萬元，每年取得10萬元利息，預提所得稅稅率是10%，每年可以凈得9萬元利息。為享受間接抵免待遇，A公司將100萬元貸款變成對B公司的投資100萬元，假定持股比例超過20%。B公司有能力每年向A公司支付股息10萬元，扣繳預提所得稅1萬元。假定B公司適用稅率20%，處于免稅期，支付貸款利息時，年應納稅所得額是100萬元，如果將A公司的貸款變為對B公司的投資，B公司應納稅所得額是110萬元，免繳所得稅22萬元。假定將稅后利潤全部分配，則與10萬元股息對應的所得稅是2萬元。為簡單計算，假定境外所得稅抵免只有一層。通過下面的表格，可以看出利息所得與股息所得對最終應納稅額的不同影響。

境外利息所得與股息所得補稅對比表見表格二。

    取得與貸款利息相等的股息后，A公司可以采取撤資或轉讓股權的方式退出。

      間接抵免的境外第一層企業盡量放在有稅收饒讓待遇的國家

      稅收協定中的饒讓待遇，可以使國內企業充分享受境外的稅收優惠。但是，境外所得稅收抵免實行分國不分項，享受三層間接抵免待遇的股息所得，按第一層企業所在國進行歸集計算。所以，第一層企業盡量放在有稅收饒讓抵免待遇的國家，以最大限度地減輕稅負。目前，與香港的安排，與日本、韓國、新加坡、澳大利亞等國的協定，都有間接抵免的規定。

   境外所得大小對最終應納稅額的影響

       在境內外所得總額一定，境外所得已經繳納的稅額也一定的情況下，如果境外的所得額不同，則最終的應納稅額也會不等。這也為進行境外所得稅抵免的稅收籌劃提供了空間。

      境外所得在境外負擔的所得稅是一定的，如果是利息、租金等，境外負擔的所得稅就是被扣繳的預提稅，如果是可以間接抵免的股息，就是被扣繳的預提稅再加上間接負擔的所得稅。但是，根據1號公告的規定，在計算境外所得額時，納稅人為取得境內外所得而發生的一些共同支出，可以按照合理的比例，在境內外所得之間分攤扣除。共同支出指與取得境外所得有關，但未直接計入境外應納稅所得的成本費用支出，包括未直接計入境外所得的營業費用、管理費用和財務費用。而境外所得應分擔的支出，可以按照資產比例、收入比例、工資支出比例、其他合理比例確定。不同的分攤比例，導致境外所得可能不同。由于支出是在境內外所得之間的分配，并不會因此影響總的應稅所得，境外所得大了，境內所得就小，反之亦然。因此，在境外所得負擔的境外所得稅一定的情況下，境外所得大小不同，可能影響最終應納稅額的大小。

       如果境外的所得稅大于抵免限額，境外所得越大，境內所得就越小。在境外所得稅高于抵免限額的情況下，即使境外所得增大，也不需補繳稅款，但由于境內所得變小，最終的應納稅額越小。所以，在計算境外所得時，應根據具體情況，確定境外所得分攤比例的具體方式。下面舉例說明。

假定境內A公司持有境外B公司40%的股權，2011年，B公司應納稅所得額為100萬元，適用稅率30%，稅后利潤70萬元全部分配，分給A公司股息28萬元，股息協定稅率10%，扣繳預提所得稅2.8萬元。A公司按照不同的計算方法，可以分配給與取得B公司股息所得有關的費用分別是10萬元和15萬元，相應的境內所得分別是100萬元和105萬元。下面比較分配10萬元和15萬元時，對A企業應納稅額的影響，間接抵免只算一層（見表格三）。

       從上表可以看出，如果境外所得境外應負擔的所得額超過抵免限額時，在計算境外所得時，采取讓境外收入少負擔成本費用的方式，可以減少境內所得，以增加境外所得及抵免限額，從而減少最終的所得稅額。

       如果境外所得負擔的稅額小于抵免限額，調整境內外所得就可能沒有意義，因為境外所得需要補稅，作為境內所得需要納稅。下面舉例說明。

假定境內A公司持有境外B公司40%的股權，B公司應納稅所得100萬元，適用稅率10%，稅后利潤90萬元全部分配，分給A公司36萬元，扣繳預提所得稅36×5%=1.8（萬元），境外股息協定稅率是5%。A公司可以分配給與取得股息收入有關的費用，按照不同的計算方法，是10萬元或15萬元，相應的境內所得是100萬元或105萬元。下面比較分配10萬元或15萬元時，對A公司最終應納稅所得的影響（見表格四）。

       上面的例子說明，如果境外所得需要補稅，境內外收入共同負擔的成本費用，采用不同的境內外分配方式，就可能沒有實際意義。

    作者：王冬生 趙巖 李茂嬌