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所得稅會(huì)計(jì)中確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負(fù)債的意義是什么？
1.所得稅會(huì)計(jì)的理解
所得稅會(huì)計(jì)是稅法和會(huì)計(jì)的一個(gè)交叉學(xué)科。他首先要解決的是所得稅的計(jì)算問題，但根本還是個(gè)會(huì)計(jì)問題，要對(duì)所得稅在會(huì)計(jì)上進(jìn)行反映。如果只是單純的所得稅計(jì)算問題，那就直接學(xué)稅法好了。
正因如此，所得稅會(huì)計(jì)要做的是，在資產(chǎn)負(fù)債表科目中，核算、反映稅法上，所得稅對(duì)企業(yè)當(dāng)期以及未來期間的資產(chǎn)和負(fù)債的影響，并在利潤表上列報(bào)當(dāng)期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的所得稅費(fèi)用。稅法上，所得稅對(duì)當(dāng)期的影響在應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅中核算，對(duì)未來的影響在遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債中反映；當(dāng)期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的所得稅在利潤表中的所得稅費(fèi)用中列報(bào)。
我想，對(duì)于學(xué)習(xí)所得稅會(huì)計(jì)的同學(xué)，一定會(huì)很疑惑，為啥明明很簡單的所得稅費(fèi)用，要搞得這么復(fù)雜。不就是利潤總額×稅率=所得稅費(fèi)用么？
但是我們的準(zhǔn)則卻要規(guī)定，所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅
=應(yīng)交稅費(fèi)+遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額-遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額
因?yàn)檫@是“資產(chǎn)負(fù)債表觀”的要求！
2.資產(chǎn)負(fù)債表觀
隨著資本市場(chǎng)的發(fā)展和豐富，我們企業(yè)的利益相關(guān)者的身份也越來越豐富。企業(yè)的財(cái)務(wù)信息，不光是為了滿足政府管理，稅收征管需要，也需要滿足其他外部信息使用人。為了使企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表提供的會(huì)計(jì)信息更有助于外部信息使用者做出合理的經(jīng)濟(jì)決策，我們更加強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的“相關(guān)性”（我國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量第二條，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與美國準(zhǔn)則的第一條，未來的趨勢(shì)是國內(nèi)準(zhǔn)則趨同于國際準(zhǔn)則，現(xiàn)在還是第二，主要是考慮我國資本市場(chǎng)沒有國外發(fā)達(dá)、先進(jìn)），強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表，而非利潤表。
為什么呢？因?yàn)橥獠啃畔⑹褂谜咦龀鰶Q策的依據(jù)更多的是企業(yè)未來的發(fā)展，而不是企業(yè)過去的業(yè)績。我們炒股票也是這這么個(gè)道理，你買某只股票一定是因?yàn)椋阏J(rèn)為該企業(yè)管理層抱負(fù)遠(yuǎn)大，企業(yè)未來不可限量。當(dāng)然，企業(yè)現(xiàn)在和過去的業(yè)績也是你考察的因素之一，但絕對(duì)不是主要因素。一個(gè)企業(yè)現(xiàn)在業(yè)績不錯(cuò)，但你覺得這個(gè)企業(yè)屬于夕陽產(chǎn)業(yè)，再怎么好，也不會(huì)有太大的起色了，若是管理層不尋求改變，甚至?xí)霈F(xiàn)衰退；另一個(gè)企業(yè)，雖然現(xiàn)在業(yè)績不怎么樣，但是屬于朝陽產(chǎn)業(yè)，玩的是互聯(lián)網(wǎng)金融，可是未來不可限量。兩只股票，你買哪只？
而遺憾的是，收入費(fèi)用反映的是企業(yè)過去的業(yè)績，而資產(chǎn)負(fù)債（資產(chǎn)是指，企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)形成的，現(xiàn)在由企業(yè)掌控的，預(yù)計(jì)會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益流入的資源；負(fù)債是指，企業(yè)過去的交易或事項(xiàng)中形成的，預(yù)計(jì)會(huì)導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟(jì)利益流出的現(xiàn)實(shí)資源）才反映企業(yè)的未來。
正是在這樣的指導(dǎo)下，我在會(huì)計(jì)處理上更加注重交易實(shí)質(zhì)，要求首先界定每筆交易或事項(xiàng)發(fā)生后對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)和經(jīng)營狀況產(chǎn)生的影響及其后果（影響指當(dāng)期，后果指未來），分析期間內(nèi)資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)，為確定當(dāng)期收入和費(fèi)用提供基礎(chǔ)。并通過度量年末與年初凈資產(chǎn)的變動(dòng)額來確認(rèn)企業(yè)的利潤，而不是直接通過收入費(fèi)用來計(jì)算利潤。
基于這樣的道理，我們才用，應(yīng)交稅費(fèi)+遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額-遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額=所得稅費(fèi)用，來計(jì)算當(dāng)期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上確認(rèn)的所得稅費(fèi)用。而不是直接用利潤總額×稅率的方法。在股份支付的時(shí)候，管理費(fèi)用的確認(rèn)，用期末余額-期初余額來核算當(dāng)期發(fā)生額。
3.主要概念的解釋
3.1應(yīng)交稅費(fèi)及其構(gòu)成
3.1.1應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅，這個(gè)科目，貸方核算的是應(yīng)納所得稅額的計(jì)提數(shù)，借方核算的是應(yīng)納所得稅額的繳納數(shù)。如果稅務(wù)局當(dāng)年沒有多收稅，或者少收稅。該科目當(dāng)年的余額應(yīng)當(dāng)是0。
所以，應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅科目，核算的就是應(yīng)納所得稅額。應(yīng)納所得稅額，是個(gè)稅法上的概念，它是由應(yīng)納稅所得額×稅率，計(jì)算得出的。而應(yīng)納稅所得額與會(huì)計(jì)上的利潤總額是一對(duì)概念。前者是稅法上的稅前利潤，后者是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上的稅前利潤。
按理來說，稅法上的稅前利潤，應(yīng)當(dāng)用稅法規(guī)定的收入和費(fèi)用計(jì)算而來，但是稅收實(shí)際征收上，是在會(huì)計(jì)核算出來的利潤總額上進(jìn)行會(huì)稅調(diào)整，得出應(yīng)納稅所得額。
所以，當(dāng)期所得稅=應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅貸方發(fā)生額=應(yīng)納稅所得額×稅率
=（利潤總額+-會(huì)稅差異）×稅率
會(huì)稅差異，是由暫時(shí)性差異與永久性差異構(gòu)成的。而暫時(shí)性差異，也是我們后面講，遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的基礎(chǔ)性概念。只不過我們?cè)谶M(jìn)行利潤調(diào)整時(shí)的暫時(shí)性差異計(jì)算方式，與計(jì)量遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債而計(jì)算的暫時(shí)性差異的計(jì)算方式是不一樣的。
3.1.2會(huì)稅差異
首先介紹暫時(shí)性影響利潤總額的會(huì)稅差異——暫時(shí)性利潤發(fā)生額差異。
暫時(shí)性利潤發(fā)生額差異是會(huì)計(jì)和稅法上核算“期間”不同，造成的差異。在利潤調(diào)整時(shí)，這種會(huì)稅差異指的是當(dāng)期發(fā)生額的差異，有兩種理解方式：1，當(dāng)期發(fā)生額之間的差異；2，期末尚未發(fā)生的余額差異與期初尚未發(fā)生的余額差異之間的差異（很繞，先別急，他與1結(jié)果上沒區(qū)別，利用的是暫時(shí)性資負(fù)余額差異計(jì)算得出的，我們后面用得到）。第一種理解方式是利潤表觀，是我們進(jìn)行納稅調(diào)整的關(guān)鍵和組成，第二種理解方式是資產(chǎn)負(fù)債表觀，我們?cè)诶斫膺f延所得稅費(fèi)用的時(shí)候會(huì)用上的。
這就好比，兩個(gè)人完成相同長度的一段路，只要其中一方?jīng)]走完，我們因各時(shí)段上速度的不同而造成的，各時(shí)段上里程的差異。這就好比，我1小時(shí)跑10KM，你1小時(shí)也跑10KM，我是勻速跑的，你是變速跑，在這10個(gè)6分鐘內(nèi)，你必然會(huì)存在比我多跑的時(shí)段，也會(huì)存在比我少跑的時(shí)段。但這些里程的差異，在我們1個(gè)小時(shí)共同跑完10KM之后，一定沒有差異了。更通俗一點(diǎn)的理解，就是朝三暮四與朝四暮三的區(qū)別。
永久性差異是會(huì)計(jì)和稅法上核算”口徑“不同，造成的差異。這就好比，走不同長度的一段路，只要其中一方?jīng)]走完，各時(shí)間段上，里程的差異。而這些差異不會(huì)因?yàn)殡p方都各自完成了自己的路程而消失。
這樣，在知道利潤總額前提下， 知道了會(huì)稅差異，我們就可以算出稅法上的應(yīng)納稅所得額，同時(shí)根據(jù)該企業(yè)適用的稅率，我們就可以算出當(dāng)期應(yīng)納所得稅額。
3.2遞延所得稅費(fèi)用及其構(gòu)成
遞延所得稅費(fèi)用=遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額-遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額
要理解遞延所得稅就得理解遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債。而理解遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債的基礎(chǔ)是，資產(chǎn)的賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)。
3.2.1賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)
第一，通俗易懂的理解。賬面價(jià)值是指，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的認(rèn)定數(shù)；計(jì)稅基礎(chǔ)是指，稅法對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債的認(rèn)定數(shù)。
第二，利潤表角度的理解。站在這個(gè)角度，我們也就能理解為什么資產(chǎn)和負(fù)債能夠反映企業(yè)的未來了。資產(chǎn)的賬面價(jià)值是指，未來可以在利潤總額前扣除的現(xiàn)金流出，或者是未來不可以增加利潤總額的現(xiàn)金流入；資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指，未來可以在應(yīng)納稅所得額前扣除的現(xiàn)金流出，或者是未來不可以增加應(yīng)納稅所得額的現(xiàn)金流入。負(fù)債的賬面價(jià)值是指，未來可以增加利潤總額的現(xiàn)金流入，或者是未來不可以在利潤總額前扣除的現(xiàn)金流出；負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指，未來可以增加應(yīng)納稅所得額的現(xiàn)金流入，或者是未來不可以在應(yīng)納稅所得額前扣除的現(xiàn)金流出。邏輯是一樣的，只是一個(gè)是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的，一個(gè)是稅法規(guī)定下的，他們都是一對(duì)概念。
我來對(duì)上面的賬面價(jià)值的定義，稍加解釋，計(jì)稅基礎(chǔ)用相同的邏輯去套。一筆固定資產(chǎn)，我們?cè)谫忂M(jìn)的時(shí)候，發(fā)生了一筆現(xiàn)金流出，可是我們沒有在當(dāng)期確認(rèn)費(fèi)用，而是為類滿足配比原則，確認(rèn)了一筆資產(chǎn)；同樣，我們?cè)谫d銷下確認(rèn)收入的時(shí)候確認(rèn)了一筆應(yīng)收賬款，未來當(dāng)這筆應(yīng)收賬款收回時(shí)，他是一筆不增加利潤總額的現(xiàn)金流入。一筆預(yù)收賬款，他是一筆現(xiàn)金流入，同時(shí)當(dāng)未來收入確認(rèn)條件滿足時(shí)，增加了利潤總額；同樣，對(duì)于應(yīng)付職工薪酬，我們?cè)谟?jì)提時(shí)確認(rèn)了費(fèi)用，但是當(dāng)未來真正發(fā)放，現(xiàn)金流出的時(shí)候，不可在利潤總額前扣除。
3.2.2暫時(shí)性差異與遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債
暫時(shí)性差異（暫時(shí)性資負(fù)余額差異）是指，會(huì)計(jì)賬面價(jià)值與稅法計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異。賬面價(jià)值-計(jì)稅基礎(chǔ)=暫時(shí)性差異
按照未來可以抵扣所得稅與未來需要多交所得稅，分為可抵扣暫時(shí)性差異與應(yīng)納稅暫時(shí)性差異。
而暫時(shí)性差異×稅率=遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債
遞延所得稅資產(chǎn)（可抵扣暫時(shí)性差異）有，資產(chǎn)的賬面價(jià)值<計(jì)稅基礎(chǔ) or 負(fù)債的賬面價(jià)值>計(jì)稅基礎(chǔ)，兩種情況。其含義是，在未來，利潤總額前扣除數(shù)<應(yīng)納稅所得額前扣除數(shù)→會(huì)計(jì)利潤>應(yīng)納稅所得額→所得稅費(fèi)用>應(yīng)納所得稅額。因?yàn)槲覀兘欢愂前凑斩惙▉淼模虼耍M(fèi)用計(jì)提數(shù)>實(shí)際發(fā)生數(shù)，未來少交一筆費(fèi)用，確認(rèn)為一筆資產(chǎn)。
同理，遞延所得稅負(fù)債（應(yīng)納稅暫時(shí)性差異）有，資產(chǎn)的賬面價(jià)值>計(jì)稅基礎(chǔ) or 負(fù)債的賬面價(jià)值<計(jì)稅基礎(chǔ)，兩種情況。其含義是，在未來，利潤總額前扣除數(shù)>應(yīng)納稅所得額前扣除數(shù)→會(huì)計(jì)利潤<應(yīng)納稅所得額→所得稅費(fèi)用<應(yīng)納所得稅額。同理，費(fèi)用計(jì)提數(shù)<實(shí)際發(fā)生數(shù)，未來多交一筆費(fèi)用，確認(rèn)為一筆負(fù)債。
注意，對(duì)于遞延所得是資產(chǎn)和負(fù)債，有同學(xué)可能是這樣理解的：“可抵扣暫時(shí)性差異，當(dāng)期多交稅、未來少交稅，未來有利于企業(yè)，因此可抵扣暫時(shí)性差異×25%=遞延所得稅資產(chǎn)；應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，當(dāng)期少交稅、未來多交稅，未來不利于企業(yè)，因此應(yīng)納稅暫時(shí)性差異×25%=遞延所得稅負(fù)債。”最終的結(jié)果殊途同歸。
3.2.3遞延所得稅費(fèi)用
我們根據(jù)3.2.2中對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)負(fù)債的理解，可以與3.1.2中暫時(shí)性利潤發(fā)生額差異進(jìn)行連結(jié)，可得到下面的公式。
遞延所得稅費(fèi)用=遞延所得稅負(fù)債發(fā)生額-遞延所得稅資產(chǎn)發(fā)生額
=[(期末應(yīng)納稅暫時(shí)性差異-期初應(yīng)納稅暫時(shí)性差異)-(期末可抵扣暫時(shí)性差異-期初可抵扣暫時(shí)性差異)]×稅率
=(期末暫時(shí)性資負(fù)余額差異-期初暫時(shí)性資負(fù)余額差異)×稅率
=暫時(shí)性利潤發(fā)生額差異×稅率
可能大家會(huì)覺得這個(gè)地方蹦得太快，跟不上。我舉個(gè)例子好了。
甲企業(yè)，2014年年底購入一項(xiàng)固定資產(chǎn)，原值1000萬，會(huì)計(jì)規(guī)定10年直線折舊；稅法規(guī)定5年直線折舊，凈殘值均為0。以后每年會(huì)計(jì)利潤總額都為1000萬。
第一年：他們的暫時(shí)性利潤發(fā)生額差異=200-100=100；他們暫時(shí)性資負(fù)余額差異的發(fā)生額=（900-800）-（1000-1000）=100
第二年：他們的暫時(shí)性利潤發(fā)生額差異=200-100=100；他們暫時(shí)性資負(fù)余額差異的發(fā)生額=（800-600）-（900-800）=100
剩下的依此類推。
但是！我們絕不能應(yīng)此就認(rèn)為賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差異就沒用了。因?yàn)椴⒉皇撬械臅簳r(shí)性差異（暫時(shí)性資負(fù)余額差異）都會(huì)影響利潤總額的，有些影響的其他綜合收益（可供出售金融資產(chǎn)、長期股權(quán)投資，投資性房地產(chǎn)等）以及商譽(yù)。而這些影響的計(jì)算是離不開賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的。
4.所得稅費(fèi)用的計(jì)算
繞了那么大一圈，其實(shí)我們會(huì)發(fā)現(xiàn)，所得稅的計(jì)算大體上而言，很簡單：
所得稅費(fèi)用=應(yīng)納所得稅額+遞延所得稅費(fèi)用
=(利潤總額+-暫時(shí)性利潤發(fā)生額差異+-永久性差異)×稅率-+暫時(shí)性利潤發(fā)生額差異×稅率
=(利潤總額+-永久性差異)×稅率
為什么呢？這就要回到我在最前面所說的了“所得稅會(huì)計(jì)要做的是，在資產(chǎn)負(fù)債表科目中，核算、反映稅法上，所得稅對(duì)企業(yè)當(dāng)期以及未來期間的資產(chǎn)和負(fù)債的影響，并在利潤表上列報(bào)當(dāng)期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的所得稅費(fèi)用。稅法上，所得稅對(duì)當(dāng)期的影響在應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅中核算，對(duì)未來的影響在遞延所得稅資產(chǎn)、負(fù)債中反映；當(dāng)期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的所得稅在利潤表中的所得稅費(fèi)用中列報(bào)。'
大家可以看出來，(利潤總額+-永久性差異)×稅率，就是當(dāng)期會(huì)計(jì)準(zhǔn)則確認(rèn)的所得稅在利潤表中的金額。
如果我們僅僅只是從利潤表觀去看問題，那么所得稅費(fèi)用的大體上要解決的事情就完成了。
但是我們是從資產(chǎn)負(fù)債表去看問題，就還要考慮那些不影響所得稅費(fèi)用的資產(chǎn)負(fù)債變化。
總結(jié)一下所得稅費(fèi)用計(jì)算問題。我們?cè)诳焖俚倪M(jìn)行所得稅費(fèi)用計(jì)算的時(shí)候，對(duì)于那些不影響利潤總額的暫時(shí)性差異，先不予考慮，通過(利潤總額+-永久性差異)×稅率計(jì)算出所得稅費(fèi)用；然后，再來考慮影響其他綜合收益與商譽(yù)的暫時(shí)性差異，并調(diào)整其他綜合收益與商譽(yù)的賬面價(jià)值。
5.總結(jié)
其次，我們會(huì)發(fā)現(xiàn)，相關(guān)性的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求→我們采用資產(chǎn)負(fù)債表觀→用資產(chǎn)負(fù)債的期初與期末變動(dòng)額來衡量損益→現(xiàn)在的所得稅費(fèi)用計(jì)算公式，所得稅費(fèi)用=應(yīng)納所得稅額（資產(chǎn)負(fù)債變動(dòng)當(dāng)期的影響）+遞延所得稅費(fèi)用（資產(chǎn)負(fù)債變動(dòng)未來的影響）
復(fù)次，由于所得稅費(fèi)用，始終是一個(gè)會(huì)計(jì)概念。所以，在修正了會(huì)計(jì)與稅法上不可調(diào)和的永久性差異之后，加之在計(jì)算利潤是就不影響所得稅費(fèi)用的，在遞延所得稅的時(shí)候也不影響，所得稅對(duì)會(huì)計(jì)的影響，單純從利潤角度而言就可以表達(dá)為，所得稅費(fèi)用=(利潤總額+-永久性差異)×稅率
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