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不良資產拍賣中稅費承擔問題 （本文系由夏海濤先生撰稿并授權本公眾號發布，特此鳴謝） “稅費由買受人承擔”這樣的約定在人們的日常經濟活動中普遍存在,似乎已經約定俗成，其實頗有可議。“稅費由買受人承擔”的合法性在理論和實務方面一直存在爭議，就房地產司法拍賣中的稅費負擔問題，多數法院在房地產拍賣公告等文件中會載明：“ 一切稅費均由買受人承擔 ” 。這里，一切稅費都包括什么？由買受人承擔是否符合法律規定？實操中司法固定的對于稅費承擔的差異？稅費承擔問題對于不良資產退出有何影響？今天發這么一篇文章，供大家探討品評。 司法資產拍賣中涉及的稅種 資產拍賣主要涉及不動產及無形資產銷售產生的營業稅、動產銷售產生的增值稅、不動產交易涉及的土地增值稅、資產轉讓收入產生的所得稅（企業所得稅或個人所得稅）、交易雙方產生的印花稅、不動產交易產生的契稅等六大稅費。大體來說不動產拍賣過程中產生八種稅費，土地增值稅、資產轉讓收入產生的所得稅、交易雙方產生的印花稅、不動產交易產生的契稅、教育費附加、城市維護建設稅、營業稅、城鎮土地使用稅。當然因出賣人法律形式不同的，所得稅分為企業所得稅或個人所得稅，營改增后營業稅也改為增值稅。 “ 一切稅費均由買受人承擔 ”的合法性 人民法院(委托)拍賣涉案不動產以清償債權是強制司法交易活動。既然是交易活動就涉及稅收征管問題,其稅收征管毫無疑問適用《中華人民共和國稅收征收管理法》。既然有法可依，我們就來聊聊“一切稅費均由買受人承擔”有沒有法律依據。 以不動產交易產生的稅種為例：根據稅收相關法律、法規規定,不動產交易涉及所得稅(企業所得稅或者個人所得稅)、營業稅(營改增后為增值稅)、城建稅、印花稅、契稅等，我們先來看看法定的納稅義務人。 印花稅和契稅：根據《中華人民共和國印花稅暫行條例》及《中華人民共和國契稅暫行條例》有關規定，受買方承擔的印花稅（萬分之五）、契稅（3%）； 土地增值稅：土地增值稅納稅人按照法律規定應該是轉讓國有土地使用權及地上建筑物和其他附著物產權、并取得收入的單位和個人； 所得稅：企業所得稅和個人所得稅納稅人是取得收入的組織或個人； 營業稅（營改增后為增值稅）：營業稅納稅人是指在中華人民共和國境內提供《中華人民共和國營業稅暫行條例》規定的應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產的單位和個人； 城鎮土地使用稅：土地使用稅的納稅人是擁有土地使用權的單位和個人； 教育費附加：凡繳納增值稅、消費稅、營業稅的單位和個人，均為教育費附加的納費義務人（簡稱納費人）； 城市維護建設稅：城市維護建設稅的納稅人是在征稅范圍內從事工商經營，繳納“三稅”（即增值稅、消費稅和營業稅）的單位和個人。 綜上，法律規定由買受人承擔的稅種僅為不動產交易中產生的印花稅和契稅，其余稅種的納稅義務人應該是不動產的出賣方，顯然基層法院在司法拍賣時要求“買受人承擔一切稅費”是不那么合法的。當然對于“買受人承擔一切稅費”的內在邏輯，其實也很好理解。其原因在于司法拍賣的房屋中大多數被執行人也就是原房主已經無力償債，或已外逃下落不明，因此在司法拍賣中慣例就是由拍賣成交人全額交付所有過戶相關費用，稅總得有人交吧，法院和拍賣行肯定不可能替你交，那就只能買受人來交嘍。 “ 一切稅費均由買受人承擔 ”顯然混淆了納稅主體和納稅責任，違背了“納稅人”依法確定原則，在轉嫁稅務費用的同時還轉嫁了出賣方作為納稅人應盡的納稅義務。擅自改變了營業稅、企業所得稅或者個人所得稅等納稅義務人（即納稅主體），明顯違反了《中華人民共和國營業稅暫行條例》、《中華人民共和國企業所得稅法》或者《中華人民共和國個人所得稅法》對納稅人的規定；同時加重了買受人（即契稅納稅人）的稅收負擔。違反了《中華人民共和國稅收征收管理法》第三、第四、第五條中關于“任何機關、單位和個人不得作出與稅收法律、行政法規相抵觸的決定”之規定。因此,“ 一切稅費均由買受人承擔 ”由法院強制約定是不合法的。 剛才我們說過“ 一切稅費均由買受人承擔 ”由國家來規定是不合法的，但是交稅其實是金錢給付，不具有人身專屬特性，所以如果稅費承擔由當事人來約定是不違反法律的，畢竟從法理上來說“法無明文禁止皆自由”嘛。 實操中司法固定的對于稅費承擔的差異 大家都知道，雖然司法拍賣稅費一般約定由買受人承擔，但稅費繳納的多少其實和買受人真沒多大關系，因為買受人其實是替原標的物所有人承擔稅費，完稅證明上也得寫人家真實納稅人的名字，所以稅費差異主要在出賣人主體和交易價格是否“含稅價”上，出賣人主體無非是個人和企業兩種，區別個稅和企稅繳納其實比較簡單，問問公司會計比我懂得，那么我們主要講講交易價格“含稅價”是否合理。 “含稅價”這個概念一般在工業企業里有，含稅價是包括稅金在內的價，含的稅一般是增值稅和國稅，增值稅可以抵扣，國稅可以做固定資產。最簡單的說法就是要不要開發票.要開發票的,就是含稅價可通過公式將含稅價折算成不含稅價，即含稅價=不含稅價*（1+稅率），這樣看的話大家就明白“含稅價”和“不含稅價”的差別了。資產在司法拍賣前要進行評估，評估公司一般做法是將稅費評估進去，這樣做法是認為資產納稅人是出賣方或者最后稅費從成交價里代扣，但實際繳納稅款的是買受方，這樣的做法顯然對買受方來說是不合理的，因為既然我買的東西“含稅價”，為什么我還要再繳一遍稅。簡單來說就是稅款來源為扣繳義務人一方，對于扣繳義務人來說，含稅與不含稅價格的關系僅僅為“左口袋”和“右口袋”的關系，是可以約定、自行調整的。而在司法拍賣中，不存在扣繳義務人，拍賣公司的身份也只是受托人，并且拍賣一旦成交，價格就固定了下來，無論稅費負擔者是誰，都與拍賣公司無關，拍賣公司即可以成交價為依據計算傭金。 還有一個問題，購買者代為繳納的相關稅費是否可以稅前扣除呢？本文認為在不動產司法拍賣中，若購買者為企業，那么其代為繳納的稅費不應在稅前扣除。從實質上看，相關稅費的納稅義務人身份并沒有改變，仍是原標的物所有人。根據企業所得稅法第十條規定，與取得收入無關的其他支出，在計算應納稅所得額時不得扣除。購買者承擔的這部分稅費，本應由標的物原所有人承擔，且雙方并非正常的業務往來，此處購買者并不存在所謂的“取得收入”事項，因此屬于“與取得收入無關的其他支出”，不得稅前扣除。 稅費承擔問題對于不良資產退出的影響 我認為稅費承擔對于不良資產退出影響主要有三個方面，一是稅費承擔問題對于司法拍賣成交影響；二是稅費承擔對于資產過戶產生的影響；三是因稅費承擔問題債權人對處置資產的顧慮。下面我們做個簡單的分析： 稅費承擔問題對于司法拍賣成交的影響 稅費負擔影響資產拍賣成交，不少意向購買者或因要額外承擔原應由出賣方繳納的稅費，且稅負超出其預期，出現了大量“悔拍”。同時，根據印花稅和契稅相關法律規定，受買方承擔的印花稅（萬分之五）、契稅（3%）等稅費是可以計算的，而出賣方的稅款無法直接計算，特別是土地增值稅，既不能直接計算（該稅種的稅率是拍賣成交價格和可扣除成本的比例適用四級超率累進稅率），并且可能數額巨大。這些應繳稅款的不確定性，使拍賣意向人無法估算資產的實際交易價格，有這種不確定風險,在報名環節還是在拍賣環節，都使司法拍賣難以進行。另外，由于在交易價格外需要承擔大額稅費，使得不少拍賣的成交價遠低于市場價，扭曲了資產的市場價格，錯誤傳導了資產市值，一定程度上影響了經濟社會發展。 由于交易中營業稅、增值稅、土地使用稅等稅費的法定納稅義務人是出售方，所以稅收征收部門只能把稅票開給出賣人。而我們大家都知道對于買受人來說，特別是以公司名義來參與競拍的買受人，繳納了原本由被執行人承擔的稅費后，卻不能合法處置這筆稅款費用，沒法報賬核銷，發票開的還是出賣人，這筆錢花得冤枉不冤枉。同時，根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》的第六條規定（銷售額為納稅人銷售貨物或者應稅勞務向購買方收取的全部價款和價外費用）和《中華人民共和國營業稅暫行條例》的第五條規定（納稅人的營業額為納稅人提供應稅勞務、轉讓無形資產或者銷售不動產收取的全部價款和價外費用），在“一切稅費均由買受人承擔”的情況下，其實質是賣方在拍賣成交價之外又向買方收取了一筆名目為“稅款”的價外費用。而上述兩個條例規定：計算稅款稅基的銷售額為納稅人銷售資產向購買方收取的全部價款和價外費用。因此，在計算出賣方相關稅款時，成交價格應調整為拍賣成交價加上應有出賣方承擔而實際由受買方支付的稅費。 稅費承擔對于資產過戶產生的影響 買受方往往在司法拍賣結束后才考慮到本文中相關稅收問題，巨大的稅收成本是買受方不愿意承擔的。但拍賣結束后，如果不及時繳納稅款，可能會影響相關財產辦過戶手續，這時買受方陷入了一個進退兩難的境地。對于稅務機關來說，不能要求購買者繳納，畢竟購買者不是納稅義務人；但讓原房主繳納吧，征管難度可想而知。為了避免上述問題，拍賣公告上一般會載明，標的物所有權轉移過程中涉及的、本應由原所有權人承擔的相關稅費，由買受方承擔。《國家稅務總局關于人民法院強制執行被執行人財產有關稅收問題的復函》（國稅函〔2005〕869號）也要求，對拍賣財產的全部收入，納稅人均應依法申報繳納稅款；人民法院應當協助稅務機關依法優先從拍賣收入中征收稅款。即使有上述兩種辦法，因為稅費承擔過重，購買人依然覺得虧得慌，在繳稅上拖拖拉拉，最后實在沒辦法由法院扣，這一拖債權人想要拿到拍賣案款就得等很久。 因稅費承擔問題債權人對處置資產的顧慮 這一點可能大家不大理解，債權人處置資產要通過司法拍賣，可是通過司法拍賣必定要考慮資產評估、確定起拍價、資產成交后拍賣案款領取等等。一般司法拍賣評估時評估價格都含稅，以此來定拍賣底價勢必很高，有意向的購買人覺得難以承受，考慮到而且后面還要繳稅，覺得不合適就不會參與競拍，沒人來競拍就會流拍。如果評估價不含稅，定的拍賣底價低一些，有人買能成交，但是價低了拍賣款可能覆蓋不了債權，而且還存在一個問題，稅費買受人承擔還好，如若不然，在拍賣款不足以滿足債權的情況下，假如再從中優先征收稅款，對債權人的利益也有不利影響。這就造成了債權人在處置資產時既要考慮價格還要考慮是否能成交，還要盯著買受人繳稅。所以有人建議最高人民法院發文明確依法處理司法拍賣中的稅務費用，如果確定了這個錢買受人出，那評估的時候就不含稅價，債權人也不用擔心買受人“悔拍”或者拍賣完不繳稅，拍賣成交后，債權人等著收錢就行了。 鳴謝： 1、中國會計視野：徐戰成，《不動產司法拍賣,購買者承擔稅費是否合法?》，杭州經濟技術開發區國稅局公職律師 ；2、中國稅務報：白文科，《對“稅費由買受人承擔”合法性的不同看法》，四川省瀘州市江陽區地稅局；3、江蘇經濟報：劉金橋，《不動產司法拍賣存在的問題與對策》；4、中倫（青島）律師事務所：劉志銳，《房地產司法拍賣中的稅費承擔問題律師視點》；5、章勇堅,《建議最高人民法院發文明確依法處理司法拍賣中的稅務費用》；6、知乎：祝偉明，https://zhuanlan.zhihu.com/p/22252287；7、會說：劉天永，《網絡司法拍賣中的稅收風險》。 |
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