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2018年1月1日起，新審計報告準則全面實施。根據準則的要求，除無法表示意見的審計報告外，上市公司財務報表的審計報告將增加“關鍵審計事項”部分，披露與被審計項目相關的個性化信息，以增加審計報告的信息含量和相關性，提高審計項目的透明度。 可以說，這是幾十年來審計報告最大的變化，被譽為本輪審計報告改革中“皇冠上的鉆石”。筆者結合之前一些國家或地區實施新審計報告準則的實踐，對于如何在審計報告中溝通好關鍵審計事項進行探討。 不忘審計報告改革“初衷” 傳統的無保留意見審計報告的最大缺點是，除被審計單位名稱和適用的會計期間外，審計報告中的內容全部是適用于所有被審計單位的標準化措辭，缺乏所審計具體項目的個性化信息，無法向投資者提供更多的信息。 因此，在描述關鍵審計事項時，注冊會計師應當不忘審計報告改革的“初衷”，以投資者為中心，提供對投資者決策有用的個性化信息。在信息爆炸的今天，如果注冊會計師的審計報告不能滿足投資者的信息需求，這個行業也終將失去相關性。審計報告的最大價值在于給出一個總括性的審計意見，這個意見無疑是非常有價值的。但同時，讓審計報告提供更多的有價值的信息，也是審計報告改革的動因。所以，在描述關鍵審計事項時，應針對被審計項目的具體情況，抓住其特點，做到精準，不能大而化之，也不能籠統化。 在關鍵審計事項首次披露時，投資者可能會感覺非常新鮮。但如何使以后每年審計報告披露的關鍵審計事項持續具有信息含量，無疑是一個挑戰。從理論上講，每個審計年度被審計單位面臨的外部環境和內部經營情況都可能發生變化，注冊會計師的風險評估結果和風險應對措施也會相應變化，包括可能會增加審計程序的不可預測性。因此，使每年審計報告中披露的關鍵審計事項內容做到持續具有信息含量，是比較有可行性的。 其一，即使針對同一被審計單位，每年確定的關鍵審計事項也可能不同。關鍵審計事項是當期財務報表審計中最重要的事項。有些事項是一次性的，如重大非常規交易。例如，對某項購并股權交易，在購并當年可辨認資產和負債的公允價值計量及商譽的確認和計量可能構成關鍵審計事項，但在以后期間，關鍵審計事項可能變為商譽的減值測試。此外，有些事項可能在第一次出現的期間，注冊會計師給予了重點審計關注，但在以后的期間，就不需要再給予重點關注了。 其二，在審計報告中描述關鍵審計事項時，可針對被審計單位當年的具體情況而定。可能有些關鍵審計事項在某些行業、某個被審計單位每年都被確定為關鍵審計事項，但注冊會計師如果能夠描述此風險重要性在當年排序的相對變化，對風險情況和應對措施的描述更加精準、有針對性，就能做到“常講常新”。 例如，貸款損失準備通常是商業銀行審計中的一個關鍵審計事項，但每年風險的具體情況可能并不一樣，今年可能是整個宏觀經濟形勢的變化，明年可能是貸款所集中的行業出現新的情況，后年可有能是銀行監管規章政策或者會計準則的調整等。 鼓勵披露注冊會計師看法 在披露注冊會計師如何應對關鍵審計事項時，是否披露審計程序的結果和注冊會計師的看法，各會計師事務所的做法不盡相同。 總體來說，關鍵審計事項分為兩類。 一類是導致注冊會計師出具非無保留意見的事項和導致持續經營存在重大不確定性的事項。這類事項無疑是符合關鍵審計事項的定義的，但是這類事項在審計報告中有專門的段落和方式表達，分別適用《中國注冊會計師審計準則第1502號——在審計報告中發表非無保留意見》和《中國注冊會計師審計準則第1324號——持續經營》。更進一步說，本輪審計報告改革并不改變注冊會計師的審計意見決策，針對同一事項，新審計報告準則并不改變注冊會計師應當發表審計意見的類型。 另一類是在“關鍵審計事項部分”描述的事項。針對這類事項，雖然涉及復雜的、主觀的和具有挑戰性的審計判斷，在審計過程中注冊會計師比較費力或比較糾結，但其最終結果是令注冊會計師滿意的，既不存在審計范圍受限制，又不會導致財務報表整體存在重大錯報。這類事項由《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》規范，在審計報告中“關鍵審計事項部分”披露。 對于關鍵審計事項部分，是否需要披露所實施審計程序的結果，有人認為不需要，有人認為需要。從新審計報告改革實施的情況來看，越來越多的審計報告披露實施審計程序的結果。在英國實施新審計報告準則的首年，這一比例僅為2%，第二年這一比例上升到20%。 當然，在披露審計程序的結果時，注冊會計師要在措辭上避免被誤解為這些事項提供單獨的意見,更不能暗示該事項沒有得到滿意解決。 其實，按照《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》的要求，關鍵審計事項部分的引言應當說明，關鍵審計事項的應對以對財務報表整體進行審計并形成審計意見為背景，注冊會計師不對關鍵審計事項單獨發表意見。這應當能夠警示審計報告使用者，不要把注冊會計師就這些事項實施審計程序得出的結果錯誤理解為就其單獨發表意見。 在“關鍵審計事項部分”，是否需要披露注冊會計師對該事項的看法，對被審計單位和注冊會計師而言可能都充滿挑戰，但值得鼓勵和嘗試。 從投資者決策需要來看，他們非常想看到注冊會計師對會計政策、會計估計和列報質量的看法。舉例來說，即使會計估計在會計準則允許的合理區間內，但到底其穩健程度如何？在以前的審計報告模式下，注冊會計師只與治理層溝通其看法，外部審計報告使用者無從知曉，能知道的就只有無保留意見，而新審計報告模式使這成為可能。這是新審計報告能夠增加額外信息含量的地方,從實踐來看，這也是投資者最歡迎的信息。 注冊會計師切忌“越俎代庖” 在財務報表審計中，被審計單位管理層（治理層）負責編制財務報表（包括披露），注冊會計師以獨立第三方的身份鑒證這些信息的可靠性。 《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》并不改變被審計單位管理層（治理層）和注冊會計師各自的角色定位。 如果管理層沒有按照會計準則的要求在財務報表作出適當的披露，注冊會計師應當將其視為錯報，提請其補充披露，而不應“越俎代庖”，在關鍵審計事項部分予以“補過”。 |
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