CPA很難？詳解企業合并和合并涉及或有對價的會計處理方法

	同一控制下的企業合并：是指參與合并的企業在合并前后均受同一方或相同的多方最終控制且該控制并非暫時性的。	1.能夠對參與合并各方在合并前后均實施最終控制的一方通常指企業集團的母公司。	2.能夠對參與合并的企業在合并前后均實施最終控制的相同多方，是指根據合同或協議的約定，擁有最終決定參與合并企業的財務和經營政策，并從中獲取利益的投資者群體。	3.實施控制的時間性要求，是指參與合并各方在合并前后較長時間內（≥1年）為最終控制方所控制。	4.通常情況下，同一控制下的企業合并是指發生在同一企業集團內部企業之間的合并。2）非同一控制下的企業合并的處理（合并之前，購買方和被購買方不在同一個集團）	 非同一控制下的企業合并：是指參與合并各方在合并前后不受同一方或相同的多方最終控制的合并交易，即除判斷屬于同一控制下企業合并的情況以外其他的企業合并。三）同一控制下企業合并涉及的或有對價	同一控制下企業合并方式形成的長期股權投資，初始投資時，應按照《企業會計準則第13號——或有事項》（以下簡稱“或有事項準則”）的規定，判斷是否應就或有對價確認預計負債或者確認資產，以及應確認的金額；	 確認預計負債或資產的，該預計負債或資產金額與后續或有對價結算金額的差額不影響當期損益，而應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積（資本溢價或股本溢價）不足沖減的，調整留存收益。 例：	2016年1月1日，甲公司向同一集團內乙公司的原股東丙公司定向增發1000萬股普通股（每股面值為1元，公允價值為4元），取得乙公司100%的股權，相關手續于當日完成，并能夠對乙公司實施控制。	 合并后乙公司仍維持其獨立法人資格繼續經營。若乙公司2016年獲利超過700萬元，甲公司2016年12月31日需另向丙公司付款200萬元。乙公司之前為丙公司于2013年以非同一控制下企業合并的方式收購的全資子公司，購買日形成商譽500萬元。	合并日，乙公司在丙公司合并財務報表中按購買日可辨認凈資產的公允價值持續計算的凈資產的賬面價值為6000萬元。 假定甲公司和乙公司都受丙公司同一控制，乙公司2016年很可能獲利超過700萬元。不考慮相關稅費等其他因素影響	甲公司會計處理如下：	借：長期股權投資——乙公司 6500（6000×100%+500）	　貸：股本 1000	 預計負債 200	 資本公積——股本溢價 5300	【補充內容】或有對價的后續影響支付借：預計負債200　貸：銀行存款200未支付借：預計負債200　貸：資本公積——股本溢價200四）	非同一控制下的企業合并涉及的或有對價	1.某些情況下，當企業合并合同或協議中規定視未來或有事項的發生，購買方通過發行額外證券、支付額外現金或其他資產等方式追回合并對價，或者要求返還之前已經支付的對價。	2.購買方應當將合并協議約定的或有對價作為企業合并轉移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業合并成本。	3.根據《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》、《企業會計準則第37號——金融工具列報》以及其他相關準則的規定：	（1）或有對價符合金融負債或權益工具定義的，購買方應當將擬支付的或有對價確認為一項負債或權益；	（2）符合資產定義并滿足資產確認條件的，購買方應當將符合合并協議約定條件的、對已支付的合并對價中可收回部分的權利確認為一項資產。	具體規定（相關調整的規定）	 1.同時規定：	（1）購買日后12個月內出現對購買日已存在情況的新的或進一步證據需要調整或有對價的，應當予以確認并對原計入合并商譽的金額進行調整；（如：購買日公允價值暫不能確定，12個月內確定）	（2）其他情況下（如：基于盈利情況作出的承諾）發生的或有對價變化或調整，應當區分情況進行會計處理：	①或有對價為權益性質的，不進行會計處理；	②或有對價為資產或負債性質的，如果屬于會計準則規定的金融工具，應當采用公允價值計量，公允價值變動視有關金融工具的分類計入當期損益。	③如不屬于會計準則規定的金融工具，則應按或有事項等準則的規定處理。	 2.上述關于或有對價的規定，主要側重于兩個方面：	（1）在購買日應當合理估計或有對價并將其計入企業合并成本，購買日后12個月內取得新的或進一步證據表明購買日已存在狀況，從而需要對企業合并成本進行調整的，可以據以調整企業合并成本；	（2）無論是購買日后12月內還是其他時點，如果是由于出現新的情況導致對原估計或有對價進行調整的，則不能再對企業合并成本進行調整：	①相關或有對價屬于金融工具的，應以公允價值計量，公允價值變動計入當期損益；	②相關或有對價不屬于金融工具的，則應按照或有事項等準則進行處理。	上述會計處理的出發點在于，對企業合并交易原則上確認和計量時點應限定為購買日，購買日以后視新的情況對原購買成本進行調整的，不能視為購買日的狀況，因此也就不能據以對企業合并成本進行調整。	 例題：2×14年1月1日，甲公司通過向乙公司股東定向增發1 500萬股普通股（每股面值為1元，市價為6元），取得乙公司80%股權，并控制乙公司，另以銀行存款支付財務顧問費300萬元。雙方約定，如果乙公司未來3年平均凈利潤增長率超過8%，甲公司需要另外向乙公司股股東支付100萬元的合并對價；當日，甲公司預計乙公司未來3年平均凈利潤增長率很可能達到10%。該項交易前，甲公司與乙公司及其控股股東不存在關聯關系。	不考慮其他因素，甲公司該項企業合并的合并成本是（ ）。	A.9 000萬元	B.9 300萬元	C.9 100萬元	D.9 400萬元	【答案】C	【解析】財務顧問費屬于為企業合并發生的直接費用，計入管理費用；甲公司需要另外支付的100萬元的合并對價很可能發生，需要計入合并成本；甲公司該項企業合并的合并成本＝1 500×6＋100＝9 100（萬元）。	 例題：A上市公司20×9年1月2日以現金3億元自B公司購買其持有的C公司100%股權，并于當日向C公司董事會派出成員，主導其財務和生產經營決策。股權轉讓協議約定，B公司就C公司在收購完成后的經營業績向A公司做出承諾；C公司20×9年、2×10年、2×11年度經審計扣除非經常性損益后歸屬于母公司股東的凈利潤分別不低于2 000萬元、3 000萬元和4 000萬元。如果C公司未達到承諾業績，B公司將在C公司每一相應年度的審計報告出具后30日內，按C公司實際實現的凈利潤與承諾利潤的差額，以現金方式對A公司進行補償。	購買日，A公司根據C公司所處市場狀況及行業競爭力等情況判斷，預計C公司能夠完成承諾期利潤。	20×9年，C公司實現凈利潤2200萬元（完成）。2×10年，由于整體宏觀經濟形勢變化，C公司實現凈利潤2400萬元（未完成：差額600萬元），且預期2×11年該趨勢將持續，預計能夠實現凈利潤約2600萬元（未完成：差額1 400萬元）。	【答案】	本案例中，A上市公司與B上市公司在交易前不存在關聯關系，該項企業合并應為非同一控制下企業合并。	購買日為20×9年1月2日，當日A上市公司支付了有關價款3億元，同時估計C公司能夠實現承諾利潤，或有對價估計為0。A上市公司應當確認對C公司長期股權投資成本為3億元。	借：長期股權投資 300 000 000	　貸：銀行存款 300 000 000	①20×9年C公司實現了預期利潤，A上市公司無需進行會計處理。	②2×10年C公司未實現預期利潤，且預計2×11年也無法實現，則A上市公司需要顧及該或有對價的公允價值并予以確認。	因該預期利潤未實現的情況是在購買日后新發生的，在購買日后超過12個月且不屬于對購買日已存在狀況的進一步證據，應于發生時計入當期損益。	③B公司對有關利潤差額的補償將以現金支付，該或有對價屬于金融工具，A上市公司應當進行的會計處理為：	對于2×10年而言，A公司應收取的補償已經確定，不屬于或有對價，是否還作為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”處理？	注：	對于該項處理，準則并不明確，實務中可以有兩種處理方式：（兩種觀點）	a.統一作為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”	b.2×10年的部分作為應收項目，后續仍不確定部分作為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”	借：交易性金融資產 20 000 000	（2個差額之和：600萬元、1 400萬元）	　貸：公允價值變動損益 20 000 000	本例中有關或有對價的公允價值調整在個別財務報表中不作為對長期股權投資成本的調整，相應地，在合并財務報表中，亦不能調整購買日原已確認商譽金額。	但由于C公司未實現預期利潤，可能表明購買日原已確認商譽已發生減值，A上市公司應當對商譽進行減值測試。