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案例背景：
上市公司A公司于2014年通過發行上市公司股份和現金支付的方式，收購B公司100%股權，形成了非同一控制下企業合并。購買日每股發行價為13.43元，收購總對價83,937.5萬元。
A公司與B公司的原股東在收購協議中約定了業績承諾補償條款。若B公司在業績承諾年度內，任一年度扣除非經常性損益后的凈利潤低于利潤承諾數，則原股東應就差額部分按一定比例向A公司進行補償。按照收購協議，利潤補償承諾年度及承諾利潤如下：
B公司已完成2014年和2015年的承諾利潤。2016年度B公司未完成當年的承諾利潤，根據利潤承諾相關協議，應補償的股份數量應由公司以1元的價格進行回購并予以注銷，補償股數已計算完畢。期后回購并注銷股份將于2017年5月完成。
補償金額：（B公司當年承諾利潤數-實際凈利潤數）÷各年利潤補償期間累計承諾利潤數×A公司收購100% 股權的交易總價格
股份補償數量：補償金額÷A公司發行股份購買B公司時的發行價格
若因利潤補償期內A公司以轉增或送紅股方式進行分配而導致補償責任人持有的A公司股份數發生變化，則補償股份的數量應調整為：按照上述確定的公式計算的應補償股份數量×（1+轉增或送股比例）。
根據上述計算方法，2016年B公司原股東需向A公司補償的股份數量合計為1,329,454股，具體計算如下：
①：A公司已于2016年10月29日實施完畢以資本公積向全體股東每10股轉增10股方案，故將應補償股份數量進行調整。
問題：
（1）非同一控制下企業合并的或有對價如何確認？（2）在確認金融工具變動損益時金額如何確定，應采用收購當時的公允價值還是注銷時的公允價值？該補償金額應確認營業外收入還是公允價值變動損益？（3）與重組時間間隔短（如1年），就發生業績不足的情形，是否涉及原對價估計有誤的問題？（4）稅法上是否應對補償金額計提企業所得稅？
案例解析：
（1）非同一控制下企業合并的或有對價確認
證監會在《會計監管工作通訊》（2016年3期）中對企業合并中或有對價的會計處理原則進行了分析說明，明確了因為或有對價的總體金額、需返還的股份數量等均隨著標的企業實際實現業績的情況發生變動，不滿足權益工具的確認條件，回購股份進行業績補償的或有對價應劃分為金融資產或金融負債。
（2）或有對價計量
或有對價在企業合并時點一般情況下公允價值可能為0元，因為根據資產評估報告及盈利預測等信息各方認為標的企業可在滿足相關假設的條件下完成業績承諾的預期是合理恰當的。在后續計量中，從補償金額計算公式中可看出，補償金額的計算與企業合并交易總對價、標的企業的業績差異均相關，而與收購方的股份目前的市場價格無直接聯系。因此可不考慮回購股份的目前市場價值與企業合并時點發生變動對所確認的金融資產價值的影響，而且這些股份在次年回購后直接進行了注銷（僅是股東權益比例變化），也不應將其變動計入收購方自身的利潤表內。應補償金額也不同于股份自身的面值，因此不應用回購股份面值來計量。
或有對價作為一項金融資產，基于其金融工具的性質在收益實現時應計入“投資收益”，在收益確認未結算時，或有對價的公允價值變動應體現在“公允價值變動損益”項目。
（3）業績不足是否會涉及對企業合并時確認商譽的金額調整
《會計監管工作通訊2016年第3期》明確該問題如下：“根據企業會計準則的相關規定，購買日后12 個月內出現對購買日已存在情況的新的或者進一步證據而需要調整或有對價的，應當予以確認并對原計入合并商譽的金額進行調整，該調整類似于資產負債表日后事項的調整事項，在調整原企業合并成本的同時，還應調整合并中原已確認的商譽等。實務中，依據被購買方于購買日后的實際盈利情況進行的業績補償并不屬于購買日已經存在的情況，因此，該或有對價的變化即使發生在購買日后12 個月內，也不屬于計量期間的調整事項，不應對購買日合并成本及商譽的金額進行調整。”
（4）補償金額相關所得稅
該問題尚無明確的稅法規定，但是了解到國外已有的相關稅法規定，業績補償款可不繳納企業所得稅，原因在于非同一控制下企業合并所產生的商譽在公司收到業績補償時一般需計提減值準備，而該減值準備是不能在所得稅前抵扣的，因此企業同時收到的業績補償也不繳納企業所得稅。目前國內也有相關業績補償不繳納企業所得稅的例子，建議企業可與當地稅務機關積極溝通，確認相關稅務處理的合規性，避免稅務風險。
（責任編輯 宮瑩）
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