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在企業集團中，常見這樣的股權結構，即母公司直接控制子公司，子公司又直接控制另外一家公司（我們稱之為孫公司），甚至孫子公司下還有其他子公司。這種結構稱之為父子孫結構。在這種情況下，母公司雖然沒有直接擁有孫公司的股權，但母公司可以通過其子公司間接的控制孫公司，這就是我們所謂的間接控股。在實務中，合并層級可能達到數十級。股權結構圖如下： 從編制合并報表的角度上，有二種方法，逐級合并法與一次合并法。那怎么理解逐級合并與一次合并呢？ 逐級合并法是指站在子公司的角度上，用子公司的個別報表與其孫公司的個別報表為基礎編制子公司層面的合并報表，然后把子公司層面的合并報表上報至母公司與母公司的個別報表一起編制母公司層面的合并報表。一次合并法是指站在母公司的角度上，母公司個別報表、子公司個別報表、孫公司個別報表一次性的進行合并。 合并報表編制的核心是抵銷分錄的編制，而抵銷分錄的核心是報表項目的選擇與其金額的確定。下面通過具體的案例演繹二種合并編制的過程。 案例： 母公司 P 公司于 2010 年 12 月 31 日用 2000 萬元購 買了 S1 公司 70%股權，當日 S1 公司所有者權益賬面價值與公允價值均為 2500 萬元。該合并符合非同一控制下合并的所有條件，則購買商譽為250 萬元（2000-2500*70%）。S1 公司 2011 年度凈利潤為 1050 萬元，提取盈余公積 200 萬元、分配現金股利 500 萬元。 2011 年 S1 公司用 800萬元投資設立 S2 公司，占公司注冊資本的80%。當年S2 公司凈利潤 900 萬元，提取盈余公積 100 萬元、分配現金股利 300 萬元、資本公積增加100 萬元，其所有者權益由成立時的 1 000 萬元增至 1 700 萬元。則在 2011 年末，S1 公司及 P 公司需編制合并財務報表，其相關的合并抵銷分錄編制方法分別介紹如下： 一、逐級合并 （一）第一級合并，S1 公司合并 S2 公司的個別報表
借：長期股權投資 560 貸：投資收益 480 資本公積 80 以上調整分錄由三筆合并而來，分別為S2公司實現凈利潤的模擬權益法、S2公司分紅的模擬權益法和S2公司凈資產資本公積增加的模擬權益法。具體分錄： 借：長期股權投資 720 貸：投資收益 720 借：投資收益 240 貸：長期股權投資 240 借：長期股權投資 80 貸：資本公積 80 因 S2 公司為新公司，故分錄相對簡單。一般情況下，則會包括以前年度調整的“年初未分配利潤”報表項目。 2. 資產負債表抵銷分錄： 借：實收資本 1 000 資本公積 100 盈余公積 100 年末未分配利潤 500 貸：長期股權投資 1360（800+560） 少數股東權益 340（1700*20%） 3. 利潤表的抵銷分錄 借：投資收益 720（900*80%） 少數股東損益 180（900*20%） 貸：提取盈余公積 100 分配現金股利 300 年末未分配利潤 500（900-100-300） 因S2公司新成立，故借方無“年初未分配利潤”報表項目。合并抵銷的主要內容為子公司的所有者權益，所有者權益部分的工作底稿如下： S1公司合并S2公司工作底稿 單位:萬元
（二）第二級合并，P公司合并 S1公司的合并報表 1. 根據 S1 公司 2011 年合并凈利潤（歸屬于母公司的凈利潤）為 1530 萬元（1050+900-720+480-180），進行權益法調整： 借：長期股權投資 777 貸：投資收益 721 貸：資本公積 56 2. 資產負債表段抵銷分錄： 借：實收資本 2 000 資本公積 80 盈余公積 500 年末未分配利潤1 030 商譽 250 貸：長期股權投資 2 777 少數股東權益 1 083 3. 利潤表的抵銷分錄： 借：投資收益 1 071 少數股東損益 459 年初未分配利潤 200 貸：利潤分配—提取盈余公積 200 利潤分配—向股東分配股利500 年末未分配利潤 1 030 P公司合并S1公司工作底稿 單位:萬元
二、一次合并 1. P公司合并S1公司個別報表的抵銷分錄。 （1）根據S1公司2011年度所有者權益變化，編制合并調整分錄： 借：長期股權投資 385 貸：投資收益 385 （2）資產負債表抵銷分錄： 借：實收資本 2 000 盈余公積 500 年末未分配利潤 550 商譽 250 貸：長期股權投資 2385 少數股東權益 915 （3）利潤表的抵銷分錄： 借：投資收益 735 少數股東損益 315 年初未分配利潤200 貸：利潤分配—提取盈余公積 200 利潤分配—分配現金股利 500 年末未分配利潤——期末 550 2. P公司合并 S2 公司個別報表的有關分錄。 因 P公司未直接擁有S2公司股份，如何處理呢？可將S1公司控股S2公司的情況全額移植到P公司身上，然后在直接合并的基礎上進行調整，而不是按照P公司對S1公司的控股比例計算。此種情況下，長期股權投資成本為 800 萬元、持股比例為80%。 （1） 根據S2公司 2011 年度盈利情況，P公司編制以下合并調整分錄： 借：長期股權投資 560 貸：投資收益 480 資本公積 80 （2） 資產負債表抵銷分錄： 借： 實收資本 1 000 資本公積 100 盈余公積 100 年末未分配利潤500 貸：長期股權投資 1360 少數股東權益 340 （3） 利潤表的抵銷分錄： 借：投資收益 720 少數股東損益 180 貸：利潤分配—提取盈余公積 100 利潤分配—分配現金股利 300 年末未分配利潤500 （4） 補充調整 A、針對孫公司資本公積屬于少數股東權益部分的補充調整 借：資本公積 24 貸：少數股東權益 24 B、對子公司的少數股權在孫公司當期盈利中的份額的補充調整 借：少數股東損益 144 貸：少數股東權益 144 一次合并法的底稿略 總結：兩種編制的結果一致；其中，逐級合并法要多級合并，但每級分錄無難度；一次合并法看似簡單，卻要補充調整。 |
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