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技術與經濟的深度融合帶來贊美，也產生質疑。1與技術相伴而生的數字經濟新業態滲透到經濟發展、社會生活、居民消費等方方面面，但也面臨著監管不足和規范缺失的現實，網絡直播行業也不例外。艾瑞咨詢《2021 年中國直播電商行業研究報告》顯示，2020 年中國直播電商市場規模超1.2 萬億元，年增長率為197.0%，相關從業人員已經達到123.4萬人。2然而，直播行業在實現規模增長的同時，網絡主播卻被屢屢曝出稅務問題。由于涉案主播擁有較高知名度，加之偷漏稅額巨大、處罰較重，相關稅務問題自然引發社會廣泛關注。 當前，我國網絡直播行業正處于快速發展階段，稅收政策的制定應避免“一管就死、一放就亂”，實現“規范中發展，發展中規范”的目標。國務院印發的《“十四五”數字經濟發展規劃》指出，不斷做強做優做大我國數字經濟，推動平臺經濟規范健康持續發展。2022 年3 月，國家互聯網信息辦公室、國家稅務總局、國家市場監督管理總局聯合印發《關于進一步規范網絡直播營利行為促進行業健康發展的意見》（稅總所得發〔2022〕25 號），提出“規范稅收管理，促進納稅遵從”等諸多舉措，旨在加強網絡直播營利行為的規范性引導，鼓勵支持網絡直播依法合規經營。在此背景下，本文對網絡主播的個人所得稅規則進行系統梳理，借鑒域外經驗，以基礎法律關系為立足點，回應近來頻頻出現的所得定性、扣繳義務等稅法適用問題，以期為網絡主播個人所得稅的法律適用提供完善路徑。 一、網絡主播個人所得稅法律規則梳理 （一）網絡主播個人所得的類型 不同于傳統經濟，直播從業人員的收入名目繁多、來源渠道多樣，涵蓋底薪、坑位費、打賞分成、帶貨傭金以及線下活動費用等諸多收入形式。3純粹套用個人所得稅法規定的九項所得，難以準確完成所得定性，可能“溢出既有稅目的涵蓋范圍之外”。4鑒于此，所得定性有必要回歸主播的從業模式，厘清基礎法律關系。 網絡主播的從業模式主要包括獨立主播、平臺簽約以及經紀公司簽約三類。簽約主播與直播平臺、經紀公司之間大多訂立商務合作協議。“頭部”主播5多數隸屬于經紀公司（又稱多頻道網絡機構、MCN 機構），經紀公司為主播的內容輸出和日常運營提供資本、團隊以及業務支持。無論是獨立主播，還是簽約主播，都可能存在通過設立個體工商戶、個人獨資企業或者合伙企業提供直播服務的情況。傳統意義上，網絡直播的運營模式主要是主播運用其勞動力要素直接輸出直播服務，但隨著直播市場的細分和深入，資本加持以及團隊運營等要素日益凸顯。越來越多的主播與平臺、經紀公司之間通過受雇或以商務合作的名義提供勞務。綜觀個人所得稅法規定的九項所得，網絡主播收入主要涉及以下四類所得：工資薪金所得、勞務報酬所得、經營所得以及偶然所得。 一是工資薪金所得。依據《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（以下簡稱《個人所得稅法實施條例》）有關規定，工資薪金所得是個人因任職或者受雇取得的所得。一旦主播與直播平臺或經紀公司之間構成勞動關系，那么主播來源于此的收入屬于工資薪金所得。雙方之間勞動關系的認定，不僅取決于是否訂立勞動合同，還取決于勞動關系的實質標準。如果主播與平臺或經紀公司之間滿足人身、財產從屬性的實質要件，構成勞動關系，那么主播收入同樣構成工資薪金所得。 二是勞務報酬所得。勞務報酬所得是個人獨立從事勞務取得的所得，其中包括從事表演、廣告、介紹服務、經紀服務以及其他勞務取得的所得。在直播過程中，主播通過獨立提供個人勞務賺取的收入，符合勞務報酬所得的認定標準。 三是經營所得。經營所得是個體工商戶、個人獨資企業以及合伙企業從事生產、經營活動，個人從事辦學、咨詢等有償服務活動，以及個人從事其他生產經營取得的所得。經營所得的本質是從事生產經營取得的收入，不完全以注冊商事主體為前提，需要結合經濟實質進行判定。在網絡直播行業，存在大量從業人員尚未成立個體工商戶、個人獨資企業等商事組織形式，但是持續地提供直播服務，并以其為業，而且投入資金、組建團隊。依據國家稅務總局《對十三屆全國人大三次會議第8765號建議的答復》，這類靈活用工人員取得的收入可否作為經營所得計稅，需要根據經濟實質進行判定。6 四是偶然所得。偶然所得是個人得獎、中獎、中彩以及其他偶然性質的所得。在直播過程中，網絡主播取得的打賞收入是否屬于偶然所得，是否滿足偶然性標準，尚存在爭議。 （二）網絡主播所涉不同所得類型間的稅負差異 2013 年，黨的十八屆三中全會通過《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，明確“逐步建立綜合與分類相結合的個人所得稅制”。2018 年，《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱《個人所得稅法》）修訂，延續近40年的分類計征模式被綜合與分類相結合的新稅制取代，部分勞動性所得（工資薪金所得、勞務報酬所得、稿酬所得、特許權使用費所得）開始合并計算個人所得稅，其余五項所得則分別計算。7 相較于綜合所得稅稅制，分類所得稅稅制造成所得類型之間存在著稅負差異。即使我國從分類計征轉向綜合與分類相結合的稅制模式，也未徹底解決這一問題。不同所得類型之間的稅負差異主要體現在稅率和扣除方式上。首先，所得類型相異，稅率不同。我國《個人所得稅法》中，包括工資薪金所得、勞務報酬所得在內的綜合所得適用3%~45%的超額累進稅率，經營所得適用5%~35%的超額累進稅率，其他四項所得則適用20%的比例稅率。其次，所得類型相異，扣除方式不同。綜合所得的扣除包括一般費用（每年六萬元）、專項扣除以及專項附加扣除等，勞務報酬所得、稿酬所得以及特許權使用費可以額外扣除20%的費用，經營所得的扣除項目則是生產經營成本、費用以及損失等。8相較于綜合所得中的定額扣除和比例扣除，經營所得的據實扣除更具彈性。 不同所得類型之間的稅負差異，讓“轉換收入形式”擁有了空間，也讓所得定性具有現實意義。近來，稅務機關公布的網絡主播涉稅案件中，“轉換收入形式”一詞引起熱議。“轉換收入形式”是指納稅人通過注冊個體工商戶等商事主體，將勞務報酬所得轉換為經營所得申報納稅。正是由于勞務報酬所得與經營所得之間存在著稅負差異，基于降低稅收負擔的考慮，納稅人才會選擇轉換收入形式。如果交易本身真實，那么納稅人有權選擇不同的組織形式，自然對應不同的所得類型和不同的稅收負擔。其界限在于，納稅人不得濫用權利來規避納稅義務。因此，在我國綜合與分類相結合的個人所得稅稅制下，有必要對網絡主播所獲取的收入進行所得定性。 （三）網絡主播所得的扣繳規則 《個人所得稅法》規定，個人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。作為支付人，扣繳義務人是所得的源泉。出于控制稅源和便利征管的目的，代扣代繳成為一項法定義務。依據《中華人民共和國稅收征收管理法》有關規定，一旦扣繳義務人未履行代扣代繳義務，可能面臨50%以上3 倍以下罰款的稅務行政處罰；當符合逃稅的構成要件時，扣繳義務人甚至要承擔逃稅罪的刑事責任。網絡主播個人所得稅的征納過程，無法回避扣繳義務與扣繳責任。但是，如何履行扣繳義務，如何承擔扣繳責任，僅僅依據《個人所得稅法》的法律條文無法給出明確答案，尚需結合扣繳規則進一步加以解釋。 首先，扣繳義務的范圍僅限扣繳義務人向個人支付應稅款項。9這意味著，扣繳義務大多限于綜合所得之內。以效率為主導的個人所得稅征管機制致使源泉扣繳的對象集中在幾乎沒有逃稅空間的工資薪金所得和勞務報酬所得。10當扣繳義務人向個體工商戶、個人獨資企業支付經營所得時，支付方無須履行代扣代繳義務，由納稅人自行申報。 其次，承擔扣繳責任與否取決于支付人對支付行為的控制力。作為所得的源泉，扣繳義務人在支付行為完成前，享有對應稅款項的實際控制力。然而，一旦支付行為完成，扣繳義務人對該筆應稅款項的控制力也隨之喪失。當支付人對支付行為喪失控制力時，扣繳責任的承擔也就無從談起。 二、網絡主播個人所得稅法律適用的現實問題 網絡直播行業是數字經濟的產物，相比傳統行業，其業態更為復雜。網絡直播行業往往具有組織方式多樣、收入形式靈活、從業人員多元等特點，給稅法規則的具體適用帶來了諸多不確定因素，從而加大了稅務風險。當前，網絡直播行業個人所得稅法適用的現實問題，主要表現為法律關系復雜、所得定性模糊以及扣繳義務界定不清等。 （一）直播行業的基礎法律關系復雜 作為新經濟、新業態，網絡直播行業的業務覆蓋范圍較廣，人員構成復雜。從法律關系的角度看，主要涉及直播平臺、經紀公司與主播三類主體。根據業務模式和主播類型的不同，行業主體間可自行協商確定彼此間的法律關系。現實中，主播既可以是直播平臺或經紀公司的內部雇員，也可以是平臺用戶，還可以是合作伙伴。同時，在法律形式上，主播既可以作為自然人與其他主體發生法律關系，也可設立商事主體從事經營活動。這就意味著，主播與直播平臺、經紀公司所構成的法律關系并不確定，現階段主要以勞動關系和勞務關系兩類最為常見。因此，厘清直播行業的基礎法律關系，有必要結合其業務模式，準確認定各方主體之間是構成勞動關系還是勞務關系。 網絡直播行業中最為直接的模式是“主播+ 直播平臺”。此類模式包含兩種形式：一是主播與平臺訂立勞動合同，受雇于直播平臺；二是主播與平臺簽訂合作協議，約定以提供勞務為履約方式。 在第一種情形下，根據《中華人民共和國勞動法》有關規定，合法有效的勞動合同是勞動關系構成的形式要件。一般情況下，主播與平臺公司一經訂立勞動合同，即構成勞動關系。然而，實踐中，由于網絡直播行業的業態復雜性，主播與平臺間還可能存在合同形式與經濟實質相背離的情形。根據《勞動和社會保障部關于確立勞動關系有關事項的通知》（勞社部發〔2005〕12 號）有關規定，主播與直播平臺雖未訂立書面勞動合同，或者簽訂了其他類型的合作協議，但只要雙方具備主體適格性、業務相關性以及人身和財產上的依附性，仍有可能構成勞動關系。在第二種情形下，主播若作為平等民事主體與直播平臺簽訂商業合作協議，約定由主播向直播平臺提供勞務，但其不隸屬于平臺，不具備人身、財產上的依附性，則應認定為勞務關系。 另一種較為復雜、也更為常見的模式為“主播+經紀公司+ 直播平臺”。這一模式中，主播并不與平臺發生直接法律關系，而是與經紀公司簽訂協議，平臺只對主播進行間接管理。同樣，網絡主播與經紀公司之間既可能構成勞動關系，也可能構成勞務關系，具體應視合同性質和履約方式進行認定。需要注意的是，“頭部”主播在稅收利益最大化的驅使下，還可能選擇更為復雜的組織形式。例如，主播首先設立個體工商戶或個人獨資企業等商事主體，然后以商事主體的名義與經紀公司簽訂合作協議，約定為其提供勞務，最后由經紀公司與直播平臺對接直播具體事項和利潤分配方式等。從形式上看，“主播—個體工商戶/個人獨資企業—經紀公司—直播平臺”之間至少存在三層直接法律關系，還有一層主播與直播平臺之間的間接法律關系。但究其實質，上述所有法律關系的成立起點和核心紐帶，在于主播提供勞務的行為。因此，不管形式如何多變，主播與經紀公司、直播平臺間仍應認定為事實上的勞務關系。 （二）網絡主播所得的定性模糊 所得定性是個人所得課稅的起點。網絡主播的收入結構較為復雜，包括直播帶貨取得的傭金、坑位費、打賞、粉絲付費變現、廣告代言等。根據前文所述，上述收入可能涉及工資薪金所得、勞務報酬所得、經營所得和偶然所得。但在稅務實踐中，如何對具體的直播收入進行定性，收入定性中如何協調形式要件與經濟實質，均未明確。 首先，主播部分收入在所得定性上仍存爭議。以打賞收入為例，通常視基礎法律關系而將其歸為工資薪金所得、勞務報酬所得或者經營所得，但也有學者提出可以將其歸于偶然所得。根據我國《個人所得稅法實施條例》對偶然所得作出的列舉式定義，打賞并非“得獎、中獎、中彩”，但有無可能歸入“其他偶然性質的所得”？有學者指出，“偶然所得的主要特征有二：一是不屬于以營利為目的的持續行為產生的收入，二是沒有對價”。11從打賞者的角度來看，打賞收入的有無、多少，完全取決于平臺用戶的個人喜好，既沒有持續性也無對價，因此具有一定的偶然性。不過，如果站在主播的角度看，來自不同用戶帶有偶然性的打賞，正是其維持直播活動持續性的收入來源，收入的偶然性似乎又因此不復存在。 其次，主播收入在形式與經濟實質上存在偏差。一般情況下，主播以個人形式提供勞務取得的收入屬于勞務報酬所得，以受雇形式取得的報酬為工資薪金所得，而以其所設立的個體工商戶、個人獨資企業等商事主體的名義提供勞務獲得的收入，則定性為經營所得。但由于直播行業固定成本較少、收入來源多樣，主播的實質業務具有一定的隱蔽性。一方面，勞動關系和勞務關系存在混淆的可能，主播取得的勞務報酬所得與工資薪金所得難以區分；另一方面，主播設立的商事主體可能并未開展實質性的經營活動，而只是主播轉換收入形式的工具，其提供勞務取得的收入名義上是經營所得，實質上卻是勞務報酬所得。另外，現實中還大量存在主播以個人身份提供勞務的行為，實質上卻符合“經營”的基本構成要件。是否應依據經濟實質，對這類所得以經營所得課征個人所得稅，也值得深思。 （三）扣繳義務界定不清 主播應稅所得的扣繳義務不清、責任不明，構成了網絡直播行業的另一大稅務風險。我國《個人所得稅法》規定，扣繳義務人為支付所得的單位或者個人。依據此規定，主播的扣繳義務人應當是向其直接支付工資薪金或勞務報酬的主體，即與主播存在直接合同關系的直播平臺或經紀公司。至于經營所得，由主播自行申報納稅。然而，在稅務實踐中，由于主播收入構成復雜，所得定性模糊，導致事實上負有扣繳義務的主體難以界定，扣繳責任的承擔也存有爭議。 一方面，具體扣繳義務難以明確。支付主播所得的常見主體，除經紀公司、直播平臺外，還可能涉及商家、合作主播等其他單位或個人。支付形式也較為多樣，存在轉賬、現金等多種方式。其他單位或個人以現金或私人轉賬的形式支付主播所得時，相應的扣繳義務人及其所應承擔的具體義務，往往都難以落實，稅務機關追查違法事實和追繳應納稅款的難度也相對較大。 另一方面，扣繳義務會根據主播所得定性的變更而發生變化。所得定性是確定扣繳義務人的必要前提。在主播以商事主體提供勞務時，其收入形式上符合經營所得，也應由主播自行申報納稅，平臺或者經紀公司無須履行扣繳義務。但缺乏經營實質的情形下，主播所申報的經營所得，可能被稅務機關認定為勞務報酬所得。此時，支付該筆所得的單位是否需要履行扣繳義務的問題由此產生，甚至可能因未履行法定扣繳義務，面臨相應的行政處罰或刑事責任。同時，不同的所得適用不同的稅率。以打賞為例，將其認定為偶然所得和勞務報酬所得，所應適用稅率并不一致。若因所得認定錯誤，不當適用稅率，導致少繳應繳稅款的，扣繳義務人可能也需承擔法律責任。 三、網絡主播收入課稅的域外經驗借鑒 作為新經濟、新業態，網絡主播的個人所得稅問題并非中國獨有，YouTube 與Twitch 等境外直播平臺上的主播，同樣面臨申報和繳納個人所得稅的問題。因此，下文將從應稅與否、扣除規則以及扣繳規則入手，梳理主播個人所得稅法律適用的域外經驗，以資借鑒。 （一）主播收入普遍應稅 主播收入應稅與否，是個人所得稅法適用的前設性命題。由于不同國家是采納綜合所得稅稅制，還是采納分類所得稅稅制，主播是該國的稅收居民還是非居民等情況不同，對主播收入的稅收處理方式可能存在差異，因此我們在不同稅制中各選取一個典型國家檢視居民主播是否負擔所得稅的納稅義務，同時結合稅收協定范本探討非居民主播收入應稅與否。 在采納綜合所得稅稅制的國家，包括直播收入在內的一切收入，通常均負有納稅義務。以美國為例，《國內收入法典》就規定，除法律另有規定外，總所得包括任意來源的一切收入，涵蓋金錢、財產以及服務等形式。12個人的總所得減去調整項目、扣除項目和抵免項目后，獲得調整后總所得以及應稅所得，進而適用累進稅率。因此，任何增加納稅人經濟能力的收入形式，13均屬于美國所得稅的征稅范圍，直播收入也不例外。此外，美國國內收入局區分了愛好（hobby）和營利行為。依據美國《國內收入法典》的規定，需要從投入時間精力、是否以此謀生、收入多寡等因素對是否為營利行為進行認定。14但是，即使主播出于愛好而進行直播，其取得的收入仍然需要申報納稅，只是無須繳納稅率為15.3%的個體經營稅（Self-employment Tax）。15 在采納分類所得稅稅制的國家，直播收入一般也都負有納稅義務。作為傳統上實行分類所得稅稅制的國家，16英國2007 年頒布的《個人所得稅法》就規定，工資薪金、個體經營利潤、股息紅利等均屬于個人所得稅的征稅范圍。17如果主播沒有訂立勞動合同，那么從事直播取得的收入屬于個體經營收入。英國稅務海關總署提供了個體經營的認定標準，包括不以公司或者合伙企業的名義從事經營，可以自由決定工作方式、地點和時間，自費雇用他人，通過銷售商品或者提供服務取得利潤等。18其中，通過網站或者應用程序提供線上服務所取得的收入，也屬于個體經營收入，負有納稅義務。19 非居民主播取得直播收入同樣負有納稅義務。經濟合作與發展組織（OECD）與聯合國（UN）的稅收協定范本沒有明確規定直播收入的所得類型，但是獨立個人勞務和經營利潤條款與之相關，可以為主播所得的定性提供借鑒。首先，非居民主播取得的所得可能構成獨立個人勞務。獨立個人勞務是非居民提供專業性勞務和其他獨立性活動取得的收入。20這里的專業性勞務包括科學、文學、藝術、教育或者教學等專業活動，其他的獨立性活動主要涵蓋那些“資本支出在其中并無決定性作用的服務”。21網絡主播以個人形式提供跨境直播服務，與藝術、教育教學等專業服務或者其他獨立性活動存在關聯性，可以被認定為獨立個人勞務。22其次，非居民主播取得的所得可能構成經營利潤。雖然經營利潤的適用主體是企業，但是稅收協定范本沒有對“企業”一詞進行定義，只規定其適用于一切形式的經營活動。23 如何解釋“企業”這一術語，需要兼顧各國國內法的不同概念。24此外，OECD 稅收協定范本在2000 年刪除了“獨立個人勞務”條款，轉而使“經營”一詞涵蓋“提供專業性勞務和其他獨立性活動”。25可見，只要滿足締約國國內法對“企業”的定義，主播提供直播勞務取得的收入就可以被認定為經營利潤。至于締約國政府是否擁有經營利潤的征稅權，需要滿足常設機構的規定。 因此，在不同的國家，居民或者非居民主播提供直播服務賺取的收入，普遍負有個人所得稅的納稅義務。 （二）費用扣除規則 個人所得稅的費用扣除是客觀凈額所得原則的要求，也是量能課稅原則的體現。客觀凈額所得原則要求各項收入應當先行減除成本、費用以及損失，以彰顯納稅人的實際稅收負擔能力。26費用扣除分為生計費用與成本費用兩類，網絡主播如何適用費用扣除規則，我們同樣選取英國和美國兩國稅法為研究對象，具體規則如下。 第一，生計費用的扣除。作為保障低收入者生活、調節收入分配的重要機制，生計費用扣除多采用定額扣除形式。美國的標準扣除額（standard deduction）需要依據個人申報、夫妻聯合申報、夫妻分別申報等不同類型分別確定。英國個人標準免稅額（allowance）為12 570 英鎊，個體經營收入額外擁有1000 英鎊的免稅額。27因此，網絡主播取得的個人收入，無論所得性質如何，均可以扣除法定數額的生計費用。 第二，成本費用的扣除。成本費用的扣除主要是據實扣除，以真實反映納稅人的負稅能力。28以英國為例，個體經營者可以扣除各類經營成本，包括雇員工資、場地、營銷、差旅等諸多費用，但是范圍限于“完全且專門出于經營目的”的成本費用。以網絡直播為例，當主播注冊為個體經營者后，出于經營目的雇傭員工、租用場地、推廣營銷、購置設備等費用，均可以申請扣除。除此之外，如果主播利用其個人住所從事直播業務，允許針對該住所產生的租金、網費以及電費等費用申請部分扣除。29因此，如果網絡主播從事個體經營取得收入，可以申請據實扣除成本費用，但扣除項目應當與經營活動具有關聯性。 （三）代扣代繳規則 作為稅源控制的關鍵機制，扣繳制度在英國和美國等國的個人所得稅征管過程中被普遍采用。 第一，直播平臺承擔扣繳義務。以美國為例，無論是以YouTube 為代表的流媒體平臺，還是以Twitch為代表的游戲直播平臺，均要求主播主動提供涉稅信息，包括納稅人識別號（ITIN）以及社會保障號（SSN）等。30 如果主播未及時提供涉稅信息，平臺依據美國《國內收入法典》的規定，可能扣除主播收入總額的24%，作為備用扣繳費用（backup withholding）。31 第二，履行扣繳義務與否，需要區分所得類型。美國所得稅的扣繳義務僅限于工資薪金，雇主作為工資薪金的支付人，承擔法定扣繳義務。32個體經營者在支付環節無須預先扣繳，而是以季度為單位，由其自行申報。英國同樣如此，雇主需要通過PAYE 系統（Pay As You Earn）扣繳雇員的個人所得稅、社會保險稅等稅費，33個體經營者則需按年提交納稅自評申報表（self assessment tax returns）。34 第三，履行扣繳義務與否，需要區分居民與非居民。如果主播為美國居民，由于主播并未受雇于直播平臺，因此在完成申報后，平臺無須履行扣繳義務。然而，針對非居民主播，平臺就來源于美國境內的收入，需要承擔扣繳義務。35 四、網絡主播個人所得稅法律適用的完善路徑 以1980 年《個人所得稅法》的出臺為標志，我國個人所得稅法律制度歷經數次改革、完善，總體而言已具備較為完備的制度體系。網絡直播行業作為新興業態，雖面臨諸多涉稅問題，存在較高的稅務風險，但并未溢出個人所得稅法律的現有調整框架，也不缺乏原則性的制度供給。現階段的主要問題是，在網絡直播這一新行業中，《個人所得稅法》如何規范適用，才可以既充分確保國家稅收利益不受侵害，又有力保障網絡直播行業健康發展。 （一）明確網絡主播收入的法律屬性 我國法律賦予了公民一定的經濟自由，主播可自主選擇以何種形式從事民事活動、取得合法收入。這就決定了網絡主播的收入結構多樣性和收入來源多元化。因此，在對主播所得進行認定時，應首先識別內在法律關系，結合組織形式、交易內容等因素進行綜合定性，必要時還應審查經濟實質與形式外觀是否相符。 第一，正確識別法律關系。網絡直播行業中，主播與其他市場主體間可能形成的民事法律關系主要有兩類。一類為勞動關系，即主播個人與經紀公司或平臺公司簽訂勞動合同，或雖未簽訂書面勞動合同，但事實上任職或受雇于經紀公司、平臺公司，主播對經紀公司或平臺公司存在人身和財產上的依附性，則視為勞動關系成立。另一類為商事合作關系，即勞務關系，是主播以個人或其所設立的商事主體形式，為經紀公司、直播平臺提供勞務、獲取報酬的平等合作模式。但需注意，在主播采取商事主體形式提供勞務的情形下，若該商事主體僅有經營形式，卻無實質性的經營業務，則應否定商事主體形式，認定主播個人與經紀公司或平臺公司間成立勞務關系。 第二，科學認定所得性質。在明確法律關系的前提下，主播取得收入的形式不同，對應的所得類型也不同。具體而言，若主播個人與經紀公司或平臺公司之間構成勞動關系，其取得的收入應為工資薪金所得；若主播個人與經紀公司或平臺公司構成勞務關系，則其所獲收入應屬于勞務報酬所得；若主播選擇設立商事主體，與經紀公司或平臺公司構成勞務關系，其取得的收入應按經營所得申報納稅。其中，較為復雜的是勞務報酬所得與經營所得的區分。一般情形下，稅務機關應當遵循形式外觀主義，尊重主播選擇的法律形式。如果出現法律形式與經濟實質明顯不符的情形，稅務機關有必要對實質業務進行審查，明確主播所設立的商事主體是否具有合理商業目的，有無獲取不當稅收利益。一般而言，稅務機關可考慮結合勞務、資本二要素進行判斷，重點審查主播注冊的商事主體，是否有必要數量的資本投入、勞務投入以及人力資源投入等，是否存在持續性的經營活動。另外，網絡直播行業具有跨地域性，其實際經營地往往可能與注冊地并不一致。稅務機關在審查經濟實質時，不應僅觀察主播是否在注冊地有實質經營業務，也應結合實際經營地的具體情況進行綜合判定。 （二）厘清平臺和經紀公司的扣繳義務 我國《個人所得稅法》明確了扣繳責任的直接性，即扣繳義務人是直接向主播支付所得的單位或個人。借鑒域外經驗可知，平臺或經紀公司可以成為法定的扣繳義務人。《關于進一步規范網絡直播營利行為促進行業健康發展的意見》（稅總所得發〔2022〕25 號）也指出，網絡直播平臺和直播服務機構應當明確區分和界定主播收入的來源和性質，并且依法履行個人所得稅的代扣代繳義務。因此，厘清網絡平臺和經紀公司的扣繳義務至關重要。 在主播與經紀公司或平臺公司之間存在勞動合同、成立勞動關系的情形下，扣繳義務的界定便較為清晰。相應的用工單位就是法定扣繳義務人，其在支付主播工資薪金所得時，應當完成代扣代繳義務。但在構成勞務關系的前提下，直播平臺與經紀公司的扣繳義務則需要進一步厘清。 一般情況下，主播在入駐平臺前，平臺會要求其明確納稅主體性質。主播需要確定是以個人、商事主體還是通過經紀公司的形式完成入駐。其一，如果主播個人入駐平臺，則其收入會先歸入平臺，此時的扣繳義務人相對明確，即直播平臺。平臺向主播支付報酬前，應當扣除相應的應納稅額。其二，當主播以個體工商戶等商事主體的形式入駐平臺時，雖仍由平臺支付主播報酬，但因存在商事主體，因而阻斷了平臺對主播應稅所得的扣繳義務。在這種情況下，支付人沒有扣繳義務，相關商事主體應當自行申報。其三，在主播委托經紀公司入駐平臺的情形下，主播取得的收入會先在直播平臺和經紀公司間實現分配，再由經紀公司與主播進行結算。此時，經紀公司便成為了主播所得的扣繳義務人。 然而，是否履行扣繳義務、承擔扣繳責任，關鍵取決于支付人支付所得的性質及其對支付行為的控制力。當直播平臺或經紀公司喪失對支付行為的控制時，其扣繳責任便會滅失。例如，支付人已經支付給主播所得，并依法完成扣繳義務后，稅務機關對主播作出特別納稅調整的，稅務機關不宜再行追溯扣繳義務人責任。理由在于，雖然扣繳義務發生了變化，但扣繳義務人已經喪失了對支付行為的控制力，并不具有彌補不當扣繳過錯的可期待性。同時，根據稅法規定，支付人在支付行為發生時，只需根據形式外觀對應所得性質完成扣繳義務即可，扣繳義務人并無實質認定所得性質的法定義務。因此，對于扣繳義務人的事后責任認定和追溯，稅務機關應當尤為審慎，不應對其施加過重的責任。 （三）探索網絡主播的分級分類征管 網絡直播行業是處于快速發展中的新興行業，其人員和業務構成都較為復雜，主播間的收入分層明顯。根據中國演出行業協會網絡表演（直播）分會于2021年5 月18 日發布的《2020 年中國網絡表演（直播）行業發展報告》，截至2020 年年末，我國的主播賬號累計超1.3 億。從收入來看，大多數主播月收入3 000 元至5 000元，極少數的“頭部”主播和主流平臺占有絕大多數市場份額。36這就意味著，在網絡直播行業中，稅務風險和稅源都高度集中。因此，稅務機關在配置個人所得稅征管資源時，應當有所側重。在充分考慮網絡直播行業業態特點的前提下，稅務機關可根據主播收入的多寡，兼顧其從事的主要業務類型，對其實行分級分類管理，分別適用不同的征管方式。 對于高收入主播，稅務機關應嚴格管理，規范落實查賬征收。現階段網絡直播行業的涉稅案件，多是因主播先設立商事主體轉變收入形式，后又利用當地的核定征收政策、獲取不當稅收利益而引發的。一般情況下，選擇設立個體工商戶、個人獨資企業等商事主體的主播，通常具有一定的經濟能力。鑒于此，稅務機關有必要對這部分主播實行查賬征收，嚴格落實依法征稅原則。37對于中低收入主播，基于征管成本、納稅便利等方面的考慮，征管政策宜出于鼓勵發展的目的，采用靈活簡便的管理方式。 五、結語 網絡直播行業的持續健康發展，稅收法律規則不應缺席。面對網絡主播的個人所得稅爭議，加強稅收監管、依法打擊涉稅違法行為是維護稅收公平的關鍵舉措。明確個人所得稅的法律適用，增強稅收政策的確定性，對促進直播行業發展也非常重要。鑒于直播業務的復雜程度，主播個人所得稅的法律適用應當首先厘清基礎法律關系。不同的合同性質、交易模式和組織形式對應不同的所得類型，決定著扣繳義務履行與否，由誰來履行。從稅收征管的角度看，由于主播收入分層明顯，分級分類管理勢在必行，這既是提升征管效率的需要，也是規范稅收核定、增強納稅遵從的應有之義。 [1] 劉劍文,熊偉.稅法基礎理論[M].北京:北京大學出版社,2004. [2] 廖益新,李喬彧.稅收法定主義視野下的個人所得認定[J].法學家, 2019(5):99-112. [3] 劉劍文,胡翔.《個人所得稅法》修改的變遷評介與當代進路[J].法學, 2018(9):135-148. [4] 施正文.“應稅所得”的法律建構與所得稅法現代化[J].中國法學, 2021(6):162-182. [5] 施正文.分配正義與個人所得稅法改革[J].中國法學,2011(5):32-43. [6] 葉姍.經營所得個人所得稅納稅義務之構造[J].環球法律評論,2021(4): 54-70. [7] 邢會強.個人所得的分類規制與綜合規制[J].華東政法大學學報,2019(1): 17-26. [8] 蔣遐雛.個人所得稅稅前扣除的概念厘清與制度完善：以混合所得稅制 改革為背景[J].法商研究,2020(2):44-56. [9] 余雷.經營所得納入個人所得稅綜合所得征收范圍研究[J].國際稅收, 2021(12):57-64. 1 江小涓. 數字時代的技術與文化[J]. 中國社會科學,2021(8):4. 2 艾瑞網. 2021 年中國直播電商行業研究報告[EB/OL].(2021-09-10)[2022-02-27].https://report./report/202109/3841.shtml. 3 關于主播的收入形式，底薪是指主播和經紀公司之間約定的基本收入，通常與帶貨傭金等共同構成主播的總收入。坑位費是電商直播 領域的專有名詞，指主播在其直播間上架、宣傳商品的費用。打賞分成是主播、經紀公司與平臺之間依據用戶打賞數額約定的分成收入。 帶貨傭金是主播、經紀公司與商家之間依據直播銷售額約定的傭金收入。線下活動費用指的是主播出席各類線下商業活動取得的收入。 4 廖益新, 李喬彧. 稅收法定主義視野下的個人所得認定[J]. 法學家,2019(5):100. 5 “ 頭部”主播是指粉絲群體龐大、市場份額占較大且身為行業翹楚的網絡主播。《2021 年中國直播電商產業研究報告》顯示，全國網 絡直播帶貨市場的過半份額由薇婭、李佳琦、羅永浩等十大“頭部”主播占據。韓新遠. 直播帶貨的學理審視與治理研究[J]. 科技與 法律,2022(1):67. 6 國家稅務總局. 對十三屆全國人大三次會議第8765 號建議的答復[EB/OL].(2020-10-19)[2022-02-27].http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/ n 810214/n2015391/c5157557/content.html. 7 參見《個人所得稅法》第2 條；劉劍文, 胡翔.《個人所得稅法》修改的變遷評介與當代進路[J]. 法學,2018(9):140. 8 參見《個人所得稅法》第6 條。 9 參見《個人所得稅法實施條例》第24 條第1 款。 10 劉劍文, 胡翔.《個人所得稅法》修改的變遷評介與當代進路[J]. 法學,2018(9):141. 11 邢會強. 個人所得的分類規制與綜合規制[J]. 華東政法大學學報,2019(1):25. 12 U.S. IRC §1.61-1 Gross income. 13 廖益新, 李喬彧. 稅收法定主義視野下的個人所得認定[J]. 法學家,2019(5):107. 14 U.S. IRC§§ 1.183-2 Activity not engaged in for profit defined. 15 美國個體經營稅由兩部分組成，其中，社會保險稅稅率為12.4%，醫療保險稅稅率為2.9%。 16 盡管英國所得稅制仍然實行分類征收，但是不再表述為A、B、C 等分類，而是用清單的方式列出。無論是2003 年頒布的《所得稅 （工資薪金和養老金）法》（ITEPA）、2005 年頒布的《所得稅（經營和其他所得）法》（ITTOIA），還是2007 年頒布的《所得稅法》（ITA）， 都未能窮盡列舉各種所得類型。施正文.“應稅所得”的法律建構與所得稅法現代化[J]. 中國法學,2021(6):174. 休·奧爾特, 布賴恩· 阿諾德. 比較所得稅法: 結構性分析[M]. 丁一, 崔威, 譯. 北京: 北京大學出版社,2013:145. 17 U.K. Income Tax Act 2007, Chapter 1 Charges to income tax，Chapter 2 Rates at which income tax is charged. 其中，工資薪金和個體經營利 潤合并征稅，與股息紅利適用不同稅率，而資本利得單獨征收資本利得稅（CGT）。 18 HM Revenue and Customs. Working for Yourself [EB/OL].[2022-02-27].https://www./working-for-yourself. 19 HM Revenue and Customs. Income Tax [EB/OL].[2022-02-27].https://www./income-tax. 20 參見聯合國稅收協定范本（2021）第14 條。 21 奧拉·奧斯塔謝夫斯卡, 貝勒瑪·奧布奧里波. 羅伊·羅哈吉論國際稅收( 第一卷): 基本原則[M]. 陳新, 彭啟蕾, 譯. 北京: 中國稅務 出版社,2020:190-191. 雖然提供藝術服務與稅收協定范本中的“演藝人員”（entertainers）條款相近，但是演藝人員指戲劇、電影、廣 播、電視或音樂藝人，所以網絡主播難以認定為演藝人員。 22 只有當非居民主播在來源國構成固定基地（fixed base）或12 個月內停留超過183 天時，來源國政府才有權征稅。參見聯合國稅收協 定范本（2021）第14 條注釋第1 段。 23 OECD 稅收協定范本（2017）第3(1)(c) 條。 24 奧拉·奧斯塔謝夫斯卡, 貝勒瑪·奧布奧里波. 羅伊·羅哈吉論國際稅收( 第一卷): 基本原則[M]. 陳新, 彭啟蕾, 譯. 北京: 中國稅務出 版社,2020:108. 25 OECD 稅收協定范本（2017）第3(1)(h) 條。 26 陳清秀. 稅法各論[M]. 北京: 法律出版社,2016:104. 27 個人經營者僅可以在1 000 英鎊免稅額和成本費用扣除中任選其一。 28 蔣遐雛. 個人所得稅稅前扣除的概念厘清與制度完善: 以混合所得稅制改革為背景[J]. 法商研究,2020(2):48. 29 HM Revenue and Customs. Expenses if You’re Self-employed[EB/OL].[2022-2-27].https://www./expenses-if- youre-self-employed. 30 有關YouTube 平臺的扣繳規則指引，參見YouTube. U.S. Tax Requirements for YouTube Earnings[EB/OL].[2022-02-27].https://support.google.com/ youtube/answer/10391362?hl=en. 有關Twitch 平臺的扣繳規則指引， 參見Twitch. Amazon Tax Information Interview and IRS Annual Reporting FAQ[EB/OL].[2022-02-27].https://help./s/article/amazon-tax-information-interview-and-irs-annual-reporting-faq?language=en_US. 31 U.S. IRC § 31.3406. 32 U.S. IRC § 31.3402. 33 HM Revenue and Customs. Pay employers’ PAYE[EB/OL].[2022-04-02].https://www./pay-paye-tax. 休·奧爾特, 布賴恩·阿諾德. 比 較所得稅法：結構性分析[M]. 丁一, 崔威, 譯. 北京: 北京大學出版社,2013:156. 34 HM Revenue and Customs. Self Assessment Tax Returns[EB/OL].[2022-04-02]. https://www./self-assessment-tax- returns. 35 U.S. IRC §1.1441. 36 北晚在線. 報告: 大多數主播月收入3 000 至5 000 元[EB/OL].(2021-05-18)[2022-02-27].https://baijiahao.baidu.com/s?id=1700107519872069174 &wfr=spider&for=pc. 37 《關于進一步規范網絡直播營利行為促進行業健康發展的意見》（稅總所得發〔2022〕25 號）規定，網絡主播開辦的企業和個人工作室， 應當按照國家有關規定設置賬簿，對其原則上采用查賬征收方式計征所得稅。 |
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