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（感謝深圳市律師協會刑事訴訟委員會主任黃云為“司法蘭亭會”題字）
易文杰 | 北京尚權律師事務所實習律師、訴訟法學碩士 一、前言 近日，北京尚權律師事務所啟動了刑事證據質證要點整理工作。由于本人曾參與辦理一起涉稅案件，其中涉及對審計報告的質證，我便申報了《司法會計鑒定與專項審計報告的質證要點》項目。在整理質證要點過程中，本人發現，我國立法并未將司法會計鑒定機構及鑒定人納入登記管理，但在實踐中，一些地方司法行政機關將司法會計鑒定機構及鑒定人納入登記管理，致使部分律師產生了司法會計鑒定機構及鑒定人亦實行登記管理的錯誤認識。近年來，司法部啟動了“四大類外”鑒定機構和鑒定人的登記清理工作，各省對此前納入登記管理的司法會計鑒定機構及鑒定人予以注銷登記，并收回《司法鑒定許可證》和《司法鑒定人執業證》。在司法部啟動“四大類外”鑒定機構和鑒定人的登記清理工作后，司法會計鑒定行業已基本脫離司法行政管理部門的監管，并產生一系列不良后果，如實踐中司法會計鑒定意見的質量參次不齊，審計報告被濫用的趨勢愈發明顯。 基于此，本文將對我國司法會計鑒定機構及鑒定人的登記管理問題進行規范梳理與實踐考察，在此基礎上，分析我國未將司法會計鑒定機構及鑒定人納入登記管理所面臨的現實隱憂，并進一步提出相應的規范路徑。 二、規范考察：司法會計鑒定機構及鑒定人未被納入登記管理范圍 在考察我國司法鑒定機構的登記管理范圍之前，首先需要明確我國司法鑒定的種類。根據2000年司法部《司法鑒定執業分類規定（試行）》之規定，司法鑒定可細分為十三種，分別是： 法醫病理鑒定、法醫臨床鑒定、法醫精神病鑒定、法醫物證鑒定、法醫毒物鑒定（這五種統稱“法醫類鑒定”）、文書司法鑒定、痕跡司法鑒定、微量物證鑒定（這三種統稱“物證類鑒定”）、聲像資料司法鑒定、司法會計鑒定、計算機司法鑒定、建筑工程司法鑒定、知識產權司法鑒定。 可見，司法會計鑒定屬于司法鑒定的種類之一，這一點當無異議。 在明確司法會計鑒定屬于司法鑒定的種類后，進一步的問題是：司法會計鑒定機構及鑒定人是否需要進行登記管理？ 2005年司法部《司法鑒定機構登記管理辦法》第三條第二款規定：“司法鑒定機構是司法鑒定人的執業機構，應當具備本辦法規定的條件，經省級司法行政機關審核登記，取得《司法鑒定許可證》，在登記的司法鑒定業務范圍內，開展司法鑒定活動”。 2005年司法部《司法鑒定人登記管理辦法》第三條第二款規定：“司法鑒定人應當具備本辦法規定的條件，經省級司法行政機關審核登記，取得《司法鑒定人執業證》，按照登記的司法鑒定執業類別，從事司法鑒定業務”。 從上述規定可知，鑒定機構及鑒定人均應當經省級司法行政機關審核登記，并取得《司法鑒定許可證》《司法鑒定人執業證》，才能開展相應的鑒定活動。 但是，《司法鑒定機構登記管理辦法》、《司法鑒定人登記管理辦法》在適用上都有一個前提：即“從事《全國人民代表大會常委會關于司法鑒定管理問題的決定》（以下簡稱《決定》）第二條規定的司法鑒定業務”。而《決定》第二條規定：國家對從事下列司法鑒定業務的鑒定人和鑒定機構實行登記管理制度： （一）法醫類鑒定； （二）物證類鑒定； （三）聲像資料鑒定； （四）根據訴訟需要由國務院司法行政部門商最高人民法院、最高人民檢察院確定的其他應當對鑒定人和鑒定機構實行登記管理的鑒定事項。 對于“根據訴訟需要由國務院司法行政部門商最高人民法院、最高人民檢察院確定的其他應當對鑒定人和鑒定機構實行登記管理的鑒定事項”，2015年，最高法、最高檢、司法部發布《關于將環境損害司法鑒定納入統一登記管理范圍的通知》，決定將環境損害司法鑒定納入統一登記管理范圍。 概言之，我國目前僅對從事法醫類、物證類、聲像資料類、環境損害司法鑒定業務（俗稱“四大類”）的鑒定人和鑒定機構實行登記管理制度，并不包括“司法會計鑒定”。 因此，從規范層面來看，司法會計鑒定機構及鑒定人并未被納入登記管理范圍。 三、實踐考察：部分地區司法會計鑒定機構及鑒定人被納入登記管理 既然《決定》沒有將司法會計鑒定機構及鑒定人納入登記管理范圍，那么，實踐中，司法會計鑒定機構及其人員的《司法鑒定許可證》《司法鑒定人執業證》是從哪里來的？為何此前還可以在一些省份的司法廳公布的《國家司法鑒定人和司法鑒定機構名冊》中檢索到司法會計鑒定機構及鑒定人？
（圖為某會計師事務所持有的《司法鑒定許可證》）
（圖為2019年度國家司法鑒定人和司法鑒定機構名冊廣西分冊） 通過檢索資料發現，在《決定》出臺前后，部分省份的人大常委會頒布了《司法鑒定管理條例》。這些省份的司法行政管理部門依據本省的司法鑒定管理條例，將司法會計鑒定人和鑒定機構納入登記范圍。這種做法一直延續下來，形成了部分地區司法行政機關將司法會計鑒定機構及鑒定人納入統一登記管理范圍的既定事實。也就是說，司法會計鑒定并不在“四大類”鑒定當中，本不應登記管理，但實踐中多地司法行政機關對司法會計鑒定機構予以登記，造成了司法會計鑒定機構及鑒定人亦實行登記管理的錯誤認識。 四、回歸立法：司法部啟動“四大類外”鑒定機構和鑒定人的登記清理工作 近年來，司法部和全國人大常委會法工委關注到部分地方司法行政機關將“四類外”鑒定機構和鑒定人實際納入登記管理的情況，多次強調要對從事“四類外”鑒定業務的鑒定人和鑒定機構，依法堅決注銷登記。2017年司法部《關于嚴格準入嚴格監管提高司法鑒定質量和公信力的意見》第二條規定：“根據《決定》規定，司法行政機關審核登記管理范圍為從事法醫類、物證類、聲像資料，以及根據訴訟需要由國務院司法行政部門商最高人民法院、最高人民檢察院確定的其他應當實行登記管理的鑒定事項（環境損害司法鑒定）的鑒定機構和鑒定人。對沒有法律、法規依據的，一律不予準入登記”。 2018年12月5日，司法部辦公廳《關于嚴格依法做好司法鑒定人和司法鑒定機構登記工作的通知》第二條規定：“要認真分析梳理本地鑒定機構和鑒定人情況，分類建立工作臺賬，對明確屬于從事“四類外”鑒定業務的鑒定人和鑒定機構，要依法堅決注銷登記”。 2018年12月24日，全國人大常委會法工委主任沈春耀在第十三屆全國人大常委會第七次會議上作的《關于2018年備案審查工作情況的報告》中指出，“根據公民審查建議，對湖南省司法廳《關于“四大類”外司法鑒定事項管理有關問題的通知》有關問題進行研究，認為該通知關于“四大類”外司法鑒定事項登記管理有關規定，與《全國人大常委會關于司法鑒定管理問題的決定》相抵觸。我們督促湖南省人大常委會依法予以糾正，并建議司法部督促地方政府司法行政部門立即停止辦理“四大類”外司法鑒定機構的登記工作”。 2020年，司法部陸續發布《關于開展司法鑒定機構和鑒定人清理整頓工作的通知》、《關于進一步深化改革、強化監管、提高司法鑒定質量和公信力的意見》，再次強調對屬于從事“四大類外”鑒定業務的鑒定機構和鑒定人,依法堅決注銷登記。 此后，各地司法行政機關啟動了清理工作，對從事“四大類外”鑒定業務的鑒定機構及鑒定人，不再予以登記管理。 這就產生了一個問題，司法部強調對從事“四大類外”鑒定業務的鑒定機構及鑒定人要依法堅決注銷登記，這是否意味著不能開展司法會計鑒定等“四大類外”的司法鑒定工作？換言之，司法會計鑒定業務是否已經被取消了？ 為避免大眾產生誤解，2018年司法部《關于嚴格依法做好司法鑒定人和司法鑒定機構登記工作的通知》第四條規定：“要認真做好對已登記'四類外’鑒定機構和鑒定人的釋法明理和宣傳疏導，使其認識到，司法行政機關雖然不再登記從事'四類外’鑒定業務的法人或其他組織、有關人員，但其仍然可以依法接受辦案機關或者有關組織、個人委托，為案件或者其他活動中涉及的專門性問題提供鑒定服務”。 總的來說，我國對司法鑒定實行兩種管理模式，一種是準入管理模式，即對法醫類、物證類、聲像資料和環境損害類，實行準入登記管理，由司法行政機關登記后頒發《司法鑒定許可證》和《司法鑒定人執業證》；另一種是非準入管理模式，即對包括司法會計鑒定在內的“四大類”外的鑒定類別，相應的鑒定機構和鑒定人無需司法行政機關登記管理。 簡言之，司法會計鑒定主體雖然沒有《司法鑒定許可證》和《司法鑒定人執業證》，但其仍然可以接受委托提供鑒定服務，出具的意見屬于鑒定意見。 這就好比，假如某一天，國家取消法律職業資格考試和律師實習期，也不將律師納入登記管理范圍，這并不意味我國沒有律師或取消律師制度了。而是，只要你是法學本科畢業，就具有律師資格，你只需要用學士學位證書來證明自己有資格從事律師業務。同樣地，對于會計師事務所和會計師，只需要通過營業執照和會計師執業證書來證明自身的司法會計鑒定資質。 五、現實隱憂：司法會計鑒定機構及鑒定人未被納入登記管理的不良后果 本文認為，立法未將司法會計鑒定機構及鑒定人納入登記管理范圍的做法不盡合理，這不可避免地造成了一系列不良的后果。 第一，大量未經系統司法會計鑒定專業培訓與嚴格考核的注冊會計師接受委托開展司法會計鑒定工作，司法會計鑒定意見的質量參次不齊，并引發公眾投訴。 2020年黑龍江省注冊會計師協會《關于會計師事務所承接司法鑒定業務的風險提示函》提到：2020年7月，省司法廳下發了《關于做好備案管理的“四類外”司法鑒定機構和司法鑒定人依法注銷有關工作的通知》，正式啟動了“四類外”司法鑒定機構和司法鑒定人的注銷工作，司法會計鑒定機構和鑒定人注銷以后，全省會計師事務所均可承接司法鑒定業務。 2020年，廣東省注冊會計師協會《廣東省會計師事務所司法會計鑒定實務與案例分析》提到：2017 年 11 月，司法部印發《司法部關于嚴格準入嚴格監管提高司法鑒定質量和公信力的意見》，規定從事法醫類、物證類、聲像資料，以及根據訴訟需要由國務院司法行政部門商最高人民法院、最高人民檢察院確定的其他應當實行登記管理的鑒定事項(環境損害司法鑒定)的鑒定機構和鑒定人，對其他沒有法律、法規依據的鑒定機構和鑒定人，不再實施準入登記。因司法會計鑒定不屬于上述“四類”范圍，司法會計鑒定機構由行政審批改為市場準入，即會計師事務所可全面承接司法會計鑒定業務。 根據上述兩省發布的通知可知，在“四大類外”司法鑒定機構和鑒定人的注銷工作啟動后，會計師事務所在承接司法會計鑒定業務方面，幾乎是零門檻，這導致質量低下的司法會計鑒定意見在實踐中經常出現，并引發公眾投訴。
第二，原來從事司法會計鑒定的注冊會計師，在《司法鑒定許可證》《司法鑒定人執業證》被注銷后，認為自身不再具備司法會計鑒定資格，故其在接受司法機關的鑒定聘請后，經常只出具審計報告而非司法會計鑒定意見。如內蒙古孫某涉黑案、河南徐某涉黑案。 第三，偵查機關開始更多地出具“委托審計聘請書”，而非“鑒定聘請書”。雖然《決定》并未將司法會計鑒定機構和鑒定人納入登記管理范圍，但由于司法解釋對于鑒定意見的審查明確包含了“鑒定機構和鑒定人是否具有法定資質”這一要件，致使在實踐中，司法會計鑒定機構和鑒定人的資質問題經常成為控辯雙方的爭議焦點。受制于此，偵查機關開始更多地出具“委托審計聘請書”，而非“鑒定聘請書”，從而避免會計師出具的意見被認定為鑒定意見。如安徽管某涉黑案。 第四，引發對審計報告性質的爭論。在司法部三令五申要求對司法會計鑒定機構及鑒定人注銷登記后，會計師事務所經常出具“審計報告”，而非“司法鑒定意見書”。關于審計報告的性質，實務界爭論不休，觀點各異。 在2021年《最高人民法院關于適用<中華人民共和國刑事訴訟法>的解釋》（以下簡稱《新刑訴法解釋》）通過前，實務界對于審計報告的性質，存在以下三種觀點。一是審計報告不屬于八大證據種類，不能作為證據使用；二是審計報告是書證；三是審計報告是鑒定意見。 在《新刑訴法解釋》通過后，主流觀點認為，審計報告屬于“專門性問題報告”。 本文認為，要確定審計報告的性質，必須先了解審計報告與司法會計鑒定意見的含義及其區別。首先，2016年財政部《中國注冊會計師審計準則第1501號—對財務報表形成審計意見和出具審計報告》第八條規定：審計報告，是指注冊會計師根據審計準則的規定，在執行審計工作的基礎上，對財務報表發表審計意見的書面文件。 對于司法會計鑒定，2015年人民檢察院司法會計工作細則（試行）第八條規定：“司法會計鑒定是指在訴訟活動中，為了查明案情，由具有專門知識的人員，對案件中涉及的財務會計資料及相關材料進行檢驗，對需要解決的財務會計問題進行鑒別判斷，并提供意見的一項活動”。 其次，關于審計報告與司法會計鑒定意見之間的區別，檢答網解答專家認為：“審計報告與司法會計鑒定報告性質不同，審計報告屬于鑒證業務。根據《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》規定，鑒證業務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業務。鑒證作用主要是判斷鑒證對象是否符合標準，一般只作為參考報告之用。司法會計鑒定屬于鑒定業務，是指在訴訟活動中，為了查明案情，由具有專業知識的人員，對案件中涉及的財務會計資料及相關資料進行檢驗，對需要解決的財務會計問題進行鑒別判斷，并提供意見的一項活動。其作用是通過對會計證據資料的檢查、驗證、鑒別、判斷從而證明案件事實，具備相應的法律效力。二者之間在法律依據、針對的對象、獲取證據的方法、資質要求及證據要求和種類上的要求都不相同”。 簡單地說，審計的對象是財務報表。審計的主要目的是，審查被審單位的財務報表是否真實、公正地反映了它在受審期間的財務狀況和經營成果，是否存在舞弊情況。審計的思維方式主要是通過查賬來發現可疑線索，是一個歸納推理過程，因而無需事前設定鑒定事項。 本文認為，要從實質內容出發判斷審計報告的證據屬性。 首先，對于名為《審計報告》，實則有明確的鑒定事項，目的是查明案情，解決案件中某些專門性問題的，屬于《司法會計鑒定意見》，應按照司法會計鑒定意見的要求進行審查。 例如，在非法吸收公眾存款案件、洗錢案件、職務侵占案件中，公安機關經常委托會計師事務所對資金來源進行審計。由于對資金來源進行梳理、匯總、分析，是鑒定事項而非審計事項，故這類審計報告實則是司法會計鑒定意見。再如，在高利轉貸案中，公安機關委托會計師事務所對被告人轉貸獲利金額進行審計，該事項亦屬鑒定范疇，即便會計師事務所出具的是審計報告，仍應當將其歸類為鑒定意見。 其次，如果從實質內容上看，會計師事務所出具的報告就是審計報告呢？例如，筆者參與辦理的安徽某涉黑案，公安機關委托會計師事務所對被告單位的財務收支情況進行審計，而未設定具體的鑒定事項。會計師事務所出具的審計報告中指出被告單位的財務情況存在若干疑點，故該份審計報告符合審計的目的，從實質內容上看，屬于審計報告而非司法會計鑒定意見。雖然公訴機關在舉證環節并未出示該審計報告，但這引起了我的思考：如何界定審計報告的屬性？ 其一，從形成時間和來源來看，審計報告不屬于書證。 其二，檢答網明確指出“審計報告與司法會計鑒定報告性質不同……二者之間在法律依據、針對的對象、獲取證據的方法、資質要求及證據要求和種類上的要求都不相同”，這表明審計報告不屬于司法會計鑒定意見。 其三，審計報告屬于“專門性問題報告”嗎？《新刑訴法解釋》第一百條規定：“因無鑒定機構，或者根據法律、司法解釋的規定，指派、聘請有專門知識的人就案件的專門性問題出具的報告，可以作為證據使用。對前款規定的報告的審查與認定，參照適用本節的有關規定”。《新刑訴法解釋的理解與適用》在解讀專門性問題報告時指出：“在司法實踐中，大量的關于專門性問題的報告被用于證明案件事實，有些還被用于證明與定罪量刑直接相關的構成要件的事實，發揮著與鑒定意見同等重要的作用。無論從法條的規定來看，還是從司法實務的操作出發，該類報告可以也已經作為證據使用。特別是，在盜竊、詐騙等侵財案件中，被廣泛運用的價格認定報告就屬于本條所講的“報告”。目前看來，現實中的專業性問題層出不窮，司法鑒定的范圍卻非常有限，無法一一涵蓋，允許出具報告已不僅僅是應急之策，而是已成為常態”。 簡言之，專門性問題報告與鑒定意見都是為了解決案件中某些專門性問題，出具主體都是有專門知識的人。二者的唯一區別是，前者無法定鑒定機構。本文認為，將審計報告歸類為專門性問題報告，將面臨以下難題： 首先，如何理解無鑒定機構？會計師事務所都可以出具審計報告，不存在無鑒定機構的問題。還是說，審計并不屬于法定的鑒定事項？ 其次，如果將審計報告歸類為專門性問題報告，就等于承認審計報告在性質上就是鑒定意見，只是目前沒有鑒定機構罷了。但是，這就與檢答網解答專家所指出的“審計報告與司法會計鑒定報告性質不同……二者之間在法律依據、針對的對象、獲取證據的方法、資質要求及證據要求和種類上的要求都不相同”存在邏輯上的矛盾。還是說，審計報告和司法會計鑒定意見是兩種不同的鑒定意見？ 最后，如果將審計報告歸類為專門性問題報告，如何理解“參照適用鑒定意見的有關規定”？ 例如，在鑒定方法上，司法會計鑒定不得使用函證、審計抽樣法、調查法，而審計則可以使用上述方法，如何參照適用？與此類似的是，價格認定報告被《新刑訴法解釋的理解與適用》明確界定為專門性問題報告，而《價格認定行為規范》只要求價格認定部門蓋章而不要求價格認定人員簽字，這顯然與鑒定意見的審查標準之一“鑒定人應當簽名”相違背。換言之，價格認定報告無法參照適用鑒定意見“應當由鑒定人簽名”的審查標準。 顯然，這一問題的核心是，專門性問題報告受自身領域內的規范規制，而這些規范的標準可能低于鑒定意見的審查標準，矛盾不可調和，導致“參照適用”成為一紙空文。鑒于專門性問題報告這類證據的出臺背景是“現實中的專業性問題層出不窮，司法鑒定的范圍卻非常有限，無法一一涵蓋”，故當務之急應當是，擴大司法鑒定的范圍，逐步將專門性問題報告轉化為鑒定意見，如此方能解決“參照適用”的困境。事實上，在《刑事訴訟法》并未就證據種類設定兜底條款的情況下，《新刑訴法解釋》直接賦予專門性問題報告以證據資格，其合法性本身就值得商榷。 六、規范路徑：司法會計鑒定機構及鑒定人應當被納入登記管理范圍 本文主張，應當將司法會計鑒定機構及鑒定人納入登記管理范圍。理由主要有以下兩點： 首先，將司法會計鑒定機構及鑒定人納入登記管理范圍，有利于明晰司法會計鑒定機構及鑒定人的法定資質，削弱公安機關主動要求會計師事務所出具審計報告以及會計師事務所在接受鑒定聘請后仍出具審計報告的動機，進而遏制實踐中以審計報告代替司法會計鑒定意見的亂象。 其次，將司法會計鑒定機構及鑒定人納入登記管理范圍，這意味著，會計師必須經過“培訓+考核”后才能取得司法鑒定執業資格，這有助于提高會計師在司法會計鑒定方面的專業技術能力，從而在一定程度上保障司法會計鑒定意見的質量。 2017年司法部《關于嚴格準入嚴格監管提高司法鑒定質量和公信力的意見》：對鑒定人準入，司法行政機關應當根據申請人資質能力水平，組織以法律相關專業知識和司法鑒定管理制度為主要內容的培訓、考核，應當組織專家對其專業技能和執業能力等進行考核、評價。評審、考核、評價未達到要求的，不得準入。 2018年，司法部、生態環境部發布《環境損害司法鑒定機構登記評審細則》，2021年，司法部發布《法醫類物證類聲像資料司法鑒定機構登記評審細則》，對申請“四大類”司法鑒定的機構和人員的技術條件和技術能力如何進行評審進行了規定。 從地方層面看，2021年北京司法鑒定業協會發布了《北京市司法鑒定執業人員能力評估考核辦法》，第八條規定：能力評估考核由公共基礎知識考試和專業能力考核兩部分組成。公共基礎知識主要包括黨的基本理論知識以及與司法鑒定相關的法律法規、規章、行政規范性文件、職業道德、執業紀律、程序規范等。協會建立法律法規試題庫，實行動態管理；專業能力考核主要包括相關專業基礎知識、技術規范、技術標準、操作規程、專業技能等。能力評估考核方式包括機考和面試。 2021年上海市司法局發布《上海市司法鑒定人執業能力測試辦法》，第六條規定：司法鑒定人執業能力測試采取專家評審等方式進行，由相關專業領域的專家對參加測試人員的專業技術能力進行考核評價。 遺憾的是，上述規定僅適用于從事“四大類”鑒定業務的司法鑒定機構和鑒定人。
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