上海證券交易所會(huì)計(jì)典型案例研究匯編（2022年1-6期）

問(wèn)題 1【賣(mài)方信貸模式下收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理】

問(wèn)題 2【補(bǔ)簽書(shū)面合同情形下的收入確認(rèn)問(wèn)題】

問(wèn)題 3【暫定價(jià)格點(diǎn)價(jià)銷(xiāo)售的收入確認(rèn)】

問(wèn)題 4【廣告營(yíng)銷(xiāo)業(yè)務(wù)收入的會(huì)計(jì)處理】

問(wèn)題 5【向承租方收取水電費(fèi)的收入確認(rèn)問(wèn)題】

問(wèn)題 6【新收入準(zhǔn)則下運(yùn)輸費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理】

問(wèn)題 1【附帶回售權(quán)的股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理】

問(wèn)題 2【股權(quán)投資由公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算問(wèn)題】

問(wèn)題 3【聯(lián)營(yíng)企業(yè)超額虧損后續(xù)得到彌補(bǔ)的會(huì)計(jì)處理】

問(wèn)題 4【附長(zhǎng)期合同的子公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的會(huì)計(jì)處理】

問(wèn)題 5【公司為獲取技術(shù)經(jīng)驗(yàn)讓渡子公司股權(quán)的會(huì)計(jì)處理】

問(wèn)題 6【同一控制下業(yè)績(jī)補(bǔ)償款的會(huì)計(jì)處理】

問(wèn)題 7【企業(yè)合并中業(yè)績(jī)補(bǔ)償款的會(huì)計(jì)處理】

問(wèn)題 8【企業(yè)取得不構(gòu)成業(yè)務(wù)的一組凈資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理】

問(wèn)題 9【PPP 項(xiàng)目子公司合并相關(guān)會(huì)計(jì)處理】

問(wèn)題 1【財(cái)務(wù)擔(dān)保合同計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債問(wèn)題】

問(wèn)題 2【少數(shù)股東持有賣(mài)出期權(quán)的會(huì)計(jì)處理】

問(wèn)題 3【新設(shè)子公司附有回購(gòu)義務(wù)時(shí)的會(huì)計(jì)處理】

問(wèn)題 4【沖回應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的非經(jīng)常性損益認(rèn)定問(wèn)題】

問(wèn)題 1【自愿延長(zhǎng)股權(quán)激勵(lì)限售期的會(huì)計(jì)處理】

問(wèn)題 2【股份支付費(fèi)用中期分?jǐn)偞_認(rèn)問(wèn)題】

問(wèn)題 3【擬上市公司老股東不同比例增資的會(huì)計(jì)處理】

問(wèn)題 1【收到政府產(chǎn)業(yè)協(xié)同補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理】

問(wèn)題 2【獲得政府補(bǔ)助固定資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理】

問(wèn)題 3【政府引資免租金的會(huì)計(jì)處理】

問(wèn)題 1【融資性售后租回再轉(zhuǎn)租的會(huì)計(jì)處理】

問(wèn)題 2【租賃負(fù)債利息費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理】

問(wèn)題 3【搬遷補(bǔ)償事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題】

問(wèn)題 4【自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的會(huì)計(jì)處理】

問(wèn)題 5【理財(cái)產(chǎn)品現(xiàn)金流量表列報(bào)問(wèn)題】

問(wèn)題 6【對(duì)外投資形成損益的非經(jīng)常性損益認(rèn)定問(wèn)題】

（一）收入系列

問(wèn)題 1【賣(mài)方信貸模式下收入確認(rèn)的會(huì)計(jì)處理】：公司應(yīng)在哪個(gè)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)商品銷(xiāo)售收入？

案例：A 公司為上市公司，主營(yíng)材料切割設(shè)備的生產(chǎn)和銷(xiāo)售，B 公司為 A 公司客戶(hù)。由于切割設(shè)備的初始購(gòu)置價(jià)格較高，B 公司在設(shè)備移交時(shí)支付全部款項(xiàng)存在一定的困難。為減輕 B 公司資金負(fù)擔(dān)，同時(shí)確保 A 公司能夠?qū)崿F(xiàn)及時(shí)回款，采用附回購(gòu)義務(wù)的融資租賃銷(xiāo)售模式。

A 公司在充分考慮對(duì)外擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)的情況下，與 B 公司、融資租賃公司簽署附回購(gòu)義務(wù)的融資租賃合同。合同約定由融資租賃公司向 A 公司購(gòu)買(mǎi)切割設(shè)備并支付貨款，再由 B 公司向融資租賃公司承租該設(shè)備，該項(xiàng)租賃滿(mǎn)足融資租賃條件，若 B 公司未能按時(shí)向融資租賃公司支付租金，A 公司在一定條件下向融資租賃公司承擔(dān)回購(gòu)義務(wù)，并承繼融資租賃公司對(duì) B 公司全部租賃合同權(quán)益。

在以上業(yè)務(wù)模式下，A 公司應(yīng)在哪個(gè)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)切割設(shè)備銷(xiāo)售收入?

分析：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》（2017 年修訂）第五條，當(dāng)企業(yè)與客戶(hù)之間的合同同時(shí)滿(mǎn)足準(zhǔn)則規(guī)定的五項(xiàng)條件時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶(hù)取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。上述業(yè)務(wù)模式下，雖然在法律形式上融資租賃公司是切割設(shè)備的購(gòu)買(mǎi)方，但在交易實(shí)質(zhì)上融資租賃公司僅是資金提供方，為 B 公司提供了融資服務(wù)，B 公司才是切割設(shè)備的真正購(gòu)買(mǎi)方和使用方，是A 公司的客戶(hù)。A 公司需要首先判斷與B 公司和融資租賃公司簽訂的合同是否同時(shí)滿(mǎn)足了收入準(zhǔn)則第五條規(guī)定的五個(gè)條件。條件之一為 A 公司因轉(zhuǎn)讓切割設(shè)備而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)是否很可能收回。上述業(yè)務(wù)模式下，若 B 公司未能按時(shí)向融資租賃公司支付租金，A 公司在一定條件下承擔(dān)回購(gòu)義務(wù)，即 A 公司有權(quán)取得的對(duì)價(jià)是否很可能收回取決于 B 公司是否有能力和意圖按合同約定向融資租賃公司支付租賃款。如果 A 公司認(rèn)為轉(zhuǎn)讓切割設(shè)備而有權(quán)收取的對(duì)價(jià)很可能收回，且同時(shí)滿(mǎn)足了收入準(zhǔn)則第五條規(guī)定的其他條件，則應(yīng)當(dāng)在客戶(hù)取得切割設(shè)備的控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。如果 A 公司認(rèn)為有權(quán)收取的對(duì)價(jià)不滿(mǎn)足很可能收回的條件，則只有在其不再負(fù)有向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)，且已收取的對(duì)價(jià)無(wú)需退回時(shí)，才能將已收取的對(duì)價(jià)確認(rèn)為收入。A 公司在一定條件下承擔(dān)的回購(gòu)義務(wù)如果屬于一項(xiàng)財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的，按金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

在新業(yè)務(wù)、新客戶(hù)場(chǎng)景中，企業(yè)在判斷與客戶(hù)之間的合同是否滿(mǎn)足企業(yè)因向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)很可能收回這一條件時(shí)，通常缺乏充分的歷史經(jīng)驗(yàn)和數(shù)據(jù)，但仍應(yīng)盡可能收集相關(guān)信息，謹(jǐn)慎判斷，并持續(xù)關(guān)注和收集與新業(yè)務(wù)和新客戶(hù)相關(guān)的信用風(fēng)險(xiǎn)信息。在合同開(kāi)始日，即使公司認(rèn)為合同滿(mǎn)足收入準(zhǔn)則第五條規(guī)定的五項(xiàng)條件，若在履約的后續(xù)期間，有跡象表明客戶(hù)的信用風(fēng)險(xiǎn)顯著增高，則企業(yè)需要評(píng)估其在未來(lái)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓剩余商品而有權(quán)取得的對(duì)價(jià)是否很可能收回，如果不能滿(mǎn)足很可能收回的條件，則該合同自此開(kāi)始不再滿(mǎn)足收入準(zhǔn)則第五條規(guī)定五項(xiàng)條件，應(yīng)當(dāng)停止確認(rèn)收入。但是，不應(yīng)當(dāng)調(diào)整在此之前已經(jīng)確認(rèn)的收入。

問(wèn)題 2【補(bǔ)簽書(shū)面合同情形下的收入確認(rèn)問(wèn)題】：在先發(fā)貨后簽訂書(shū)面合同的情況下，能否在取得客戶(hù)驗(yàn)收/簽收時(shí)確認(rèn)收入？

案例：A 公司為上市公司，客戶(hù)多為政府部門(mén)和大型國(guó)企。部分項(xiàng)目期限要求緊張，客戶(hù)內(nèi)部合同審批流程較長(zhǎng)。為搶占市場(chǎng)，對(duì)于部分信譽(yù)度較好、長(zhǎng)期合作的客戶(hù)，在判斷風(fēng)險(xiǎn)可控的前提下，公司會(huì)根據(jù)客戶(hù)意向性訂單進(jìn)行生產(chǎn)和組織發(fā)貨，待客戶(hù)內(nèi)部流程審批完畢后雙方簽署正式書(shū)面合同。

在先發(fā)貨后簽合同情況下，接到客戶(hù)購(gòu)買(mǎi)設(shè)備的需求后，A公司業(yè)務(wù)人員一般通過(guò)當(dāng)面交流、電話(huà)聯(lián)系、微信、郵件等方式與客戶(hù)談判確定合同細(xì)節(jié)。A 公司認(rèn)為商務(wù)溝通記錄與正式合同約定條款不存在差異，同樣具有法律約束力，根據(jù)郵件記錄、口頭約定及取得的客戶(hù)驗(yàn)收/簽收單據(jù)確認(rèn)收入。A 公司在簽訂正式書(shū)面合同之前確認(rèn)收入是否符合準(zhǔn)則規(guī)定？

分析：新收入準(zhǔn)則下合同的含義強(qiáng)調(diào)的是雙方確立了具有法律約束力的可執(zhí)行權(quán)利和義務(wù)，因此不拘泥于合同的具體形式，除書(shū)面形式外，還包含口頭形式以及其他形式（如隱含于商業(yè)慣例或企業(yè)以往的習(xí)慣做法中等）。合同的書(shū)面條款也可能只是格式條款，可能還需要與客戶(hù)間的郵件或其他補(bǔ)充協(xié)議，并了解口頭溝通、微信、短信溝通記錄情況以及正常的商業(yè)慣例，以識(shí)別合同的所有條款。

A 公司與客戶(hù)溝通的微信記錄、郵件往來(lái)以及客戶(hù)提供的發(fā)貨申請(qǐng)單等商務(wù)溝通記錄，若已包含合同的主要要素，雙方長(zhǎng)期合作且該情形符合商業(yè)慣例，則即使尚未簽訂正式的書(shū)面協(xié)議，也可以基于商務(wù)溝通記錄評(píng)估合同是否已經(jīng)存在，雙方是否實(shí)質(zhì)上已建立具有法律約束力的合同關(guān)系。如果商務(wù)溝通記錄同時(shí)滿(mǎn)足了收入準(zhǔn)則第五條規(guī)定的五個(gè)條件，則合同成立，在客戶(hù)取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。由于 A 公司的收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)早于書(shū)面合同簽訂日，A 公司應(yīng)完善相關(guān)的內(nèi)部控制，妥善保存內(nèi)部文件和外部溝通記錄，同時(shí)進(jìn)一步規(guī)范合同簽訂的時(shí)間與方式。

問(wèn)題 3【暫定價(jià)格點(diǎn)價(jià)銷(xiāo)售的收入確認(rèn)】：與價(jià)格指數(shù)掛鉤的點(diǎn)價(jià)交易模式應(yīng)當(dāng)如何會(huì)計(jì)處理？

案例：A 公司主營(yíng)某金屬礦山開(kāi)采及加工，銷(xiāo)售該金屬精礦產(chǎn)品時(shí)采用點(diǎn)價(jià)結(jié)算模式，合同中不鎖定銷(xiāo)售價(jià)格。A 公司向客戶(hù)發(fā)運(yùn)產(chǎn)品，在客戶(hù)驗(yàn)收日確認(rèn)收入，從發(fā)運(yùn)到驗(yàn)收的時(shí)間周期通常為 3 天。交易價(jià)格的結(jié)算存在兩個(gè)節(jié)點(diǎn)，第一個(gè)時(shí)間點(diǎn)為產(chǎn)品到貨驗(yàn)收時(shí)，雙方根據(jù)驗(yàn)收日當(dāng)天倫敦金屬交易所現(xiàn)貨均價(jià)暫估產(chǎn)品價(jià)值并預(yù)結(jié)算貨款；第二個(gè)時(shí)間點(diǎn)為驗(yàn)收日至合同約定的結(jié)算到期日期間的某個(gè)時(shí)點(diǎn)進(jìn)行點(diǎn)價(jià)結(jié)算，是否進(jìn)行點(diǎn)價(jià)結(jié)算以及具體時(shí)點(diǎn)由 A 公司自主決定，點(diǎn)價(jià)依據(jù)為在倫敦金屬交易所交易時(shí)段即時(shí)的市場(chǎng)價(jià)格，雙方點(diǎn)價(jià)完成后結(jié)清貨款。

A 公司對(duì)上述業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)如何會(huì)計(jì)處理？

分析：首先，A 公司銷(xiāo)售產(chǎn)品屬于某一時(shí)點(diǎn)履行履約義務(wù)，在金屬精礦產(chǎn)品由客戶(hù)簽收并通過(guò)驗(yàn)收時(shí)點(diǎn)，A 公司已將該產(chǎn)品的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶(hù)，客戶(hù)能夠主導(dǎo)該商品的使用并從中獲得幾乎全部的經(jīng)濟(jì)利益，因此，A 公司以客戶(hù)驗(yàn)收時(shí)點(diǎn)作為收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)是合理的。

其次，合同中對(duì)銷(xiāo)售價(jià)格沒(méi)有鎖定，根據(jù)證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會(huì)計(jì)類(lèi) 2 號(hào)》2-4 的說(shuō)明，本案例中，A 公司行使點(diǎn)價(jià)權(quán)所產(chǎn)生的結(jié)算金額，是與倫敦金屬交易所未來(lái)某日的即時(shí)市場(chǎng)價(jià)格掛鉤，并非基于商品交付數(shù)量、質(zhì)量等進(jìn)行的價(jià)格調(diào)整，因此與定價(jià)掛鉤的商品價(jià)格變動(dòng)導(dǎo)致的價(jià)款變化不屬于可變對(duì)價(jià)范疇，企業(yè)應(yīng)將其視為合同對(duì)價(jià)中嵌入的一項(xiàng)衍生金融工具進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在金屬精礦產(chǎn)品驗(yàn)收時(shí)點(diǎn)，按所掛鉤商品在倫敦金屬交易所現(xiàn)貨價(jià)格計(jì)算確認(rèn)收入。在后續(xù)資產(chǎn)負(fù)債表日，掛鉤商品價(jià)格后續(xù)變動(dòng)對(duì)企業(yè)可收取款項(xiàng)的影響不屬于可變對(duì)價(jià)，不應(yīng)調(diào)整收入，應(yīng)計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益。

問(wèn)題 4【廣告營(yíng)銷(xiāo)業(yè)務(wù)收入的會(huì)計(jì)處理】：廣告營(yíng)銷(xiāo)業(yè)務(wù)中的媒體賬戶(hù)充值業(yè)務(wù)應(yīng)采用總額法還是凈額法確認(rèn)收入？

案例：A 公司主要收入來(lái)源于廣告數(shù)字營(yíng)銷(xiāo)業(yè)務(wù)，為客戶(hù)提供內(nèi)容制作及審核、廣告投放及優(yōu)化等服務(wù)。A公司的客戶(hù)為廣告渠道商，委托 A 公司為客戶(hù)代理的小店鋪?zhàn)鰪V告推廣業(yè)務(wù)；A公司的供應(yīng)商為媒體平臺(tái)的廣告一級(jí)代理商，幫助 A 公司為上述小店鋪在媒體后臺(tái)開(kāi)立賬戶(hù)和充值。A 公司不需向媒體平臺(tái)或供應(yīng)商交付保證金，不需完成一定量級(jí)銷(xiāo)售額的義務(wù)，也不需買(mǎi)斷廣告位，一般情況下也不需給客戶(hù)墊支。A 公司在數(shù)字營(yíng)銷(xiāo)業(yè)務(wù)中除開(kāi)立媒體賬戶(hù)和充值服務(wù)之外，還提供了廣告編緝和投放優(yōu)化服務(wù)，但投入較少，加工處理過(guò)程較為簡(jiǎn)單。媒體平臺(tái)由客戶(hù)指定，投放策略及優(yōu)化建議需經(jīng)客戶(hù)同意，A 公司不承諾投放效果。A 公司按媒體平臺(tái)公布的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)向客戶(hù)收費(fèi)，利潤(rùn)全部來(lái)源于一級(jí)代理商的銷(xiāo)售返點(diǎn)，毛利率低且固定。A 公司廣告數(shù)字營(yíng)銷(xiāo)業(yè)務(wù)應(yīng)采用總額法還是凈額法確認(rèn)收入？

分析：根據(jù)新收入準(zhǔn)則，當(dāng)存在第三方參與企業(yè)向客戶(hù)提供商品時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，來(lái)判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人，進(jìn)而判斷應(yīng)按總額法還是凈額法確認(rèn)收入。本案例，A 公司為客戶(hù)提供內(nèi)容制作、廣告投放及優(yōu)化等服務(wù)，其中廣告投放服務(wù)由第三方媒體平臺(tái)提供，A公司應(yīng)當(dāng)確定其自身在該交易中的身份是主要責(zé)任人還是代理人。

根據(jù)新收入準(zhǔn)則，企業(yè)作為主要責(zé)任人的情形包括：（1）企業(yè)自該第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶(hù)。這里的商品或其他資產(chǎn)也包括企業(yè)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓的未來(lái)享有由其他方提供服務(wù)的權(quán)利。（2）企業(yè)能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶(hù)提供服務(wù)。（3）企業(yè)自第三方取得商品控制權(quán)后，通過(guò)提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成合同約定的某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶(hù)。本案例，A 公司直接以客戶(hù)名義開(kāi)立賬戶(hù)，無(wú)需預(yù)先購(gòu)下廣告位，在投放客戶(hù)廣告之前不享有未來(lái)由媒體平臺(tái)提供投放服務(wù)的權(quán)利，不屬于“自該第三方取得商品或其他資產(chǎn)控制權(quán)后，再轉(zhuǎn)讓給客戶(hù)”的情形。A 公司的供應(yīng)商為媒體平臺(tái)的廣告一級(jí)代理商，與提供廣告投放服務(wù)的媒體平臺(tái)無(wú)直接合同關(guān)系，初步判斷不屬于“能夠主導(dǎo)第三方代表本企業(yè)向客戶(hù)提供服務(wù)”的情形。A 公司為客戶(hù)提供的廣告制作及投放優(yōu)化服務(wù)較為簡(jiǎn)單，初步判斷也不屬于“通過(guò)提供重大的服務(wù)將該商品與其他商品整合成合同約定的某組合產(chǎn)出轉(zhuǎn)讓給客戶(hù)”的情形。

新收入準(zhǔn)則進(jìn)一步規(guī)定，在具體判斷向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合承擔(dān)的主要責(zé)任、自主定價(jià)權(quán)、存貨風(fēng)險(xiǎn)等所有相關(guān)事實(shí)和情況進(jìn)行綜合判斷。本案例中，A 公司為客戶(hù)開(kāi)立賬戶(hù)和充值，由媒體平臺(tái)直接向 A 公司客戶(hù)提供廣告投放服務(wù)，A 公司不承諾投放效果，不對(duì)廣告投放承擔(dān)主要責(zé)任；從自主定價(jià)權(quán)看，A 公司按媒體平臺(tái)公布的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)向客戶(hù)收費(fèi)，基本無(wú)定價(jià)自主權(quán)，議價(jià)能力弱，是靠供應(yīng)商根據(jù)流量消耗返點(diǎn)取得固定收益；從存貨風(fēng)險(xiǎn)看，A 公司不需向媒體或供應(yīng)商交付保證金，不需完成一定量級(jí)銷(xiāo)售額的義務(wù)，也不需買(mǎi)斷廣告位，基本不承擔(dān)類(lèi)存貨的風(fēng)險(xiǎn)；從信用風(fēng)險(xiǎn)看，A 公司一般情況下不給客戶(hù)墊支，基本不承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)。

綜合考慮相關(guān)事實(shí)和情況，A 公司在投放客戶(hù)廣告前無(wú)法取得對(duì)投放服務(wù)的控制權(quán)，在交易過(guò)程中應(yīng)當(dāng)作為代理人采用凈額法確認(rèn)收入。

問(wèn)題 5【向承租方收取水電費(fèi)的收入確認(rèn)問(wèn)題】：向承租方收取水電費(fèi)應(yīng)按總額法還是凈額法確認(rèn)收入？

案例：A 公司為制造型企業(yè)，公司將一處廠(chǎng)房租賃給 B 公司，并且向承租方 B 公司提供水、電等能源。A 公司按照總表度數(shù)向自來(lái)水公司和電力公司繳費(fèi)，能源銷(xiāo)售業(yè)務(wù)按 B 公司實(shí)際使用量及市場(chǎng)單價(jià)計(jì)算收取，銷(xiāo)售單價(jià)與成本單價(jià)基本一致。對(duì)于 A 公司向承租方收取的水電費(fèi)，應(yīng)按總額還是凈額確認(rèn)收入？

分析：根據(jù)新收入準(zhǔn)則，當(dāng)存在第三方參與企業(yè)向客戶(hù)提供商品時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)其在向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品前是否擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，來(lái)判斷其從事交易時(shí)的身份是主要責(zé)任人還是代理人，進(jìn)而判斷應(yīng)按總額法還是凈額法確認(rèn)收入。

本案例中，A 公司向 B 公司轉(zhuǎn)讓的商品為水電能源。A 公司在 B 公司消耗水電之前無(wú)需預(yù)購(gòu)水電能源，需根據(jù) B 公司使用水電的實(shí)際情況，按照總表度數(shù)向自來(lái)水公司和電力公司繳費(fèi)。對(duì)A 公司而言，其向 B 公司提供的水電能源僅在 B 公司使用時(shí)從自來(lái)水公司和電力公司購(gòu)入，在 B 公司使用之前 A 公司并不存在水電能源，不能隨時(shí)主導(dǎo)能源的使用。因此 A 公司在將水電能源轉(zhuǎn)讓給 B 公司之前并未取得對(duì)水電能源的控制權(quán)。同時(shí)，A 公司按市場(chǎng)單價(jià)計(jì)算收取水電費(fèi)，對(duì)于水電能源沒(méi)有自主定價(jià)權(quán)；由于未買(mǎi)斷水電能源，因此也未承擔(dān)相關(guān)存貨風(fēng)險(xiǎn)。綜合來(lái)看，A公司向承租方 B 公司收取的水、電費(fèi)實(shí)際上是代收代付性質(zhì)，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收承租人的水、電費(fèi)扣除應(yīng)支付給供水、供電企業(yè)價(jià)款后的凈額確認(rèn)收入。

問(wèn)題 6【新收入準(zhǔn)則下運(yùn)輸費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理】：運(yùn)輸費(fèi)用列報(bào)項(xiàng)目調(diào)整應(yīng)按照差錯(cuò)更正還是會(huì)計(jì)政策變更處理？

案例：2021 年 11 月 2 日，財(cái)政部會(huì)計(jì)司發(fā)布了關(guān)于新收入準(zhǔn)則實(shí)施問(wèn)答：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入》（財(cái)會(huì)〔2017〕22號(hào)）的有關(guān)規(guī)定，通常情況下，企業(yè)商品或服務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶(hù)之前、為了履行客戶(hù)合同而發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)，相關(guān)運(yùn)輸成本應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本，采用與商品或服務(wù)收入確認(rèn)相同的基礎(chǔ)進(jìn)行攤銷(xiāo)計(jì)入當(dāng)期損益。該合同履約成本應(yīng)當(dāng)在確認(rèn)商品或服務(wù)收入時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”或“其他業(yè)務(wù)成本”科目，并在利潤(rùn)表“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目中列示。2021 年 11 月 24 日，證監(jiān)會(huì)發(fā)布的《監(jiān)管規(guī)則適用指引-會(huì)計(jì)類(lèi) 2 號(hào)》也再次強(qiáng)調(diào)了運(yùn)輸費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理。

A 公司自 2020 年 1 月 1 日起執(zhí)行新收入準(zhǔn)則。2020 年，A公司為履行客戶(hù)合同發(fā)生運(yùn)輸費(fèi) 1200 萬(wàn)元，計(jì)入銷(xiāo)售費(fèi)用。根據(jù)上述文件，A 公司擬將 2021 年相關(guān)運(yùn)輸費(fèi)計(jì)入營(yíng)業(yè)成本。A 公司在編制 2021 年年報(bào)時(shí)，該調(diào)整是否可以作為會(huì)計(jì)政策變更？

分析：企業(yè)在編制 2021 年年報(bào)時(shí)調(diào)整運(yùn)輸費(fèi)的列報(bào)項(xiàng)目屬于會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正還是會(huì)計(jì)政策變更，實(shí)務(wù)中目前存在不同理解。部分企業(yè)認(rèn)為，企業(yè)在編制 2020 年年報(bào)時(shí)將運(yùn)輸費(fèi)計(jì)入銷(xiāo)售費(fèi)用符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》（2006）附錄會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理的規(guī)定，在編制 2021 年年報(bào)時(shí)根據(jù)財(cái)政部 2021 年11 月發(fā)布的實(shí)施問(wèn)答變更運(yùn)輸費(fèi)的列報(bào)項(xiàng)目，可視為會(huì)計(jì)政策變更。該觀點(diǎn)具有一定的合理性，A公司根據(jù)財(cái)政部實(shí)施問(wèn)答對(duì)運(yùn)輸費(fèi)的核算科目進(jìn)行調(diào)整，可作為會(huì)計(jì)政策變更處理。

（二）長(zhǎng)期股權(quán)投資與合并財(cái)務(wù)報(bào)表系列

問(wèn)題 1【附帶回售權(quán)的股權(quán)投資的會(huì)計(jì)處理】：對(duì)于具有重大影響且附帶回售權(quán)的股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資，還是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)？

案例：A 公司擬以自有資金入股 B 公司，獲取B 公司 16%的股權(quán)，完成增資后 A 公司將成為 B 公司第二大股東。根據(jù)股權(quán)投資協(xié)議約定，A 公司完成增資后有權(quán)向 B 公司派遣一名董事，除擁有普通股股東權(quán)利外，A 公司還享有回售權(quán)，若 B 公司發(fā)生特定回售事件時(shí)（如五年內(nèi) B 公司沒(méi)有 IPO），A 公司即可行回售權(quán)，按投資成本加約定收益率將該股權(quán)回售給 B 公司。A 公司對(duì) B 公司股權(quán)投資的意圖主要為資本整合和業(yè)務(wù)協(xié)同，包含獲取新的用戶(hù)場(chǎng)景、深度合作提升品牌價(jià)值等。A 公司對(duì) B 公司的投資應(yīng)確認(rèn)為長(zhǎng)期股權(quán)投資，還是以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)？

分析：根據(jù)證監(jiān)會(huì)《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會(huì)計(jì)類(lèi) 1 號(hào)》對(duì)附回售條款的股權(quán)投資的相關(guān)規(guī)定，企業(yè)在判斷某項(xiàng)投資適用長(zhǎng)期股權(quán)投資還是使用金融工具準(zhǔn)則時(shí)，應(yīng)首先判斷投資方是否對(duì)被投資單位實(shí)施控制、共同控制或重大影響。投資方對(duì)被投資方具有重大影響的，投資方還應(yīng)遵照實(shí)質(zhì)重于形式的原則判斷該項(xiàng)投資是否屬于權(quán)益性投資。如果屬于權(quán)益性投資，因?qū)Ρ煌顿Y方具有重大影響，應(yīng)分類(lèi)為長(zhǎng)期股權(quán)投資，回售權(quán)視為一項(xiàng)嵌入衍生工具，并進(jìn)行分拆處理。如果不屬于權(quán)益性投資，該項(xiàng)投資應(yīng)整體作為金融工具核算。

在判斷對(duì)被投資單位是否具有重大影響時(shí)，企業(yè)應(yīng)綜合自身對(duì)相關(guān)投資的持有意圖和管理模式，以及實(shí)際參與管理情況等綜合分析。若企業(yè)計(jì)劃與被投資方建立長(zhǎng)期業(yè)務(wù)合作關(guān)系，通過(guò)戰(zhàn)略整合、協(xié)同效應(yīng)增加企業(yè)價(jià)值，則表明企業(yè)有動(dòng)機(jī)通過(guò)實(shí)質(zhì)性參與被投資方的經(jīng)營(yíng)決策來(lái)施加重大影響。如果投資方持有的目的在于轉(zhuǎn)讓股權(quán)以獲取資本增值收益，有較為明確的持有期限或投資退出戰(zhàn)略，屬于財(cái)務(wù)性投資，則企業(yè)一般無(wú)意愿參與被投資單位各項(xiàng)財(cái)務(wù)經(jīng)營(yíng)決策以施加重大影響。關(guān)于一項(xiàng)投資是否屬于權(quán)益性投資，應(yīng)基于實(shí)質(zhì)重于形式原則，分析投資方實(shí)質(zhì)上承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬與普通股股東相比是否相同，若相同則屬于權(quán)益性投資，否則不屬于權(quán)益性投資。

在本案例中，A 公司有權(quán)向 B 公司派遣一名董事，擁有與其他普通股股東一致的投票權(quán)、分紅權(quán)及凈資產(chǎn)分配權(quán)等權(quán)利，從而對(duì) B 公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策產(chǎn)生重大影響。同時(shí)，A 公司對(duì)該筆股權(quán)投資還有回售權(quán)，公司應(yīng)結(jié)合股權(quán)投資的意圖和管理模式考慮所擁有的回售權(quán)是保護(hù)性權(quán)利還是實(shí)質(zhì)性權(quán)利，即回售權(quán)是否實(shí)質(zhì)性地改變了公司作為普通股股東享有的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。A 公司對(duì) B 公司的投資是為了達(dá)成業(yè)務(wù)協(xié)同、資本協(xié)同的股權(quán)戰(zhàn)略投資，而非簡(jiǎn)單的財(cái)務(wù)投資。如果回售權(quán)存在與否與 A 公司進(jìn)行投資和退出投資的決策無(wú)關(guān)，不會(huì)實(shí)質(zhì)性改變 A 公司擬長(zhǎng)期持有的意愿和獲取投資回報(bào)的方式，則回售權(quán)屬于保護(hù)性權(quán)利，A 公司在該項(xiàng)投資中承擔(dān)和享有的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬與普通股股東并無(wú)明顯不同，該項(xiàng)股權(quán)投資屬于一項(xiàng)權(quán)益性投資，其中回售權(quán)應(yīng)作為嵌入衍生工具進(jìn)行分拆處理。

問(wèn)題 2【股權(quán)投資由公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算問(wèn)題】：在持股比例等未發(fā)生實(shí)質(zhì)變化的情況下，能否將對(duì)被投資單位的股權(quán)投資由公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算？

案例：自 20X1 年起，A 公司持有 X 公司 12%的股權(quán)，且對(duì)其派駐 1 名董事和1 名監(jiān)事。B 公司為 X 公司控股股東，持股比例為 50%。因政策原因，B 公司向 A 公司派駐1 名董事和 4 名高管。

因此，A 公司認(rèn)為其與 B 公司在對(duì) X 公司的決策中構(gòu)成一致行動(dòng)關(guān)系，對(duì) X 公司不具有重大影響，對(duì) X 公司的股權(quán)投資確認(rèn)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。20X5 年，B 公司派駐 A 公司的高管和董事陸續(xù)離職，A 公司認(rèn)為其與 B 公司的一致行動(dòng)關(guān)系已消除，可以對(duì) X 公司施加重大影響，將對(duì) X公司的投資由公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。A 公司能否以與 B公司一致行動(dòng)關(guān)系的消除作為理由，將對(duì) X 公司的股權(quán)投資由公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算？

分析：首先，根據(jù)《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會(huì)計(jì)類(lèi)第 1 號(hào)》，一般而言，在被投資單位的股權(quán)結(jié)構(gòu)以及投資方的持股比例等未發(fā)生實(shí)質(zhì)變化的情況下，投資方不應(yīng)在不同的會(huì)計(jì)期間，就是否對(duì)被投資單位具有重大影響，作出不同的會(huì)計(jì)判斷。本案例中，在 X 公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)、A 公司持有的股權(quán)比例、派駐董事權(quán)力并未發(fā)生變化的情況下，不能隨意變更會(huì)計(jì)核算方法。

其次，投資方有權(quán)力向被投資單位委派董事，可以認(rèn)為對(duì)被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據(jù)表明其不能參與被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策。本案例中，A 公司具有向 X 公司派駐董事的權(quán)力，自 20X1 年起，對(duì) X 公司派駐 1 名董事和 1 名監(jiān)事。

但 A 公司以與 B 公司構(gòu)成一致行動(dòng)關(guān)系為由，認(rèn)為 A 公司派駐的董事和監(jiān)事實(shí)際上與 B 公司保持了一致意見(jiàn)，不能實(shí)際影響被投資單位的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策。事實(shí)上，A 公司與 B 公司并未通過(guò)簽訂一致行動(dòng)協(xié)議或通過(guò)其他方式明確限制 A 公司參與 X 公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策的權(quán)力。因此，A 公司的 1 名董事和 4 名高管由 B公司派駐這一因素，并不能視為 A 公司派駐的董事不能影響被投資單位 X 公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策。

綜上，A 公司不能在 X 公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)以及A 公司的持股比例等未發(fā)生實(shí)質(zhì)變化的情況下，以與 B 公司一致行動(dòng)關(guān)系消除為由，將對(duì) X 公司的股權(quán)投資由公允價(jià)值計(jì)量轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。A公司已向 X 公司派駐了董事，除非有其他充分依據(jù)，否則應(yīng)當(dāng)對(duì)該股權(quán)投資采用權(quán)益法計(jì)量。

問(wèn)題 3【聯(lián)營(yíng)企業(yè)超額虧損后續(xù)得到彌補(bǔ)的會(huì)計(jì)處理】: 超額虧損后被投資單位其他資本公積變動(dòng)導(dǎo)致長(zhǎng)期股權(quán)投資凈增加時(shí)，應(yīng)當(dāng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

案例:A 公司是上市企業(yè)，A 公司能夠?qū)?B公司施加重大影響，采用權(quán)益法核算。因 B 公司發(fā)生巨額虧損，截至 20X1 年底，A公司在備查簿中登記B 公司的未確認(rèn)虧損份額 1,000 萬(wàn)元。20X2年，B 公司實(shí)現(xiàn)了盈利，A 公司享有相應(yīng)的收益份額 200 萬(wàn)元，備查簿中登記未確認(rèn)虧損減少至 800 萬(wàn)元。同時(shí) B 公司在年底進(jìn)行融資，A 公司股權(quán)被稀釋后依然對(duì) B 公司具有重大影響，A 公司按稀釋后的持股比例計(jì)算享有的對(duì) B 公司其他所有者權(quán)益變動(dòng)的份額為 2,000 萬(wàn)元。該金額大于其承擔(dān)的虧損份額 800 萬(wàn)元。

對(duì)此，A 公司對(duì)產(chǎn)生的差額 1,200 萬(wàn)元進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即借記長(zhǎng)期股權(quán)投資（其他權(quán)益變動(dòng)），貸記資本公積（其他資本公積）。A 公司上述會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)？

分析：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》第十一條，投資方取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的被投資單位的凈損益和其他綜合收益的份額，分別確認(rèn)投資收益和其他綜合收益。投資方對(duì)于被投資單位凈損益、其他綜合收益和利潤(rùn)分配以外所有者權(quán)益的其他變動(dòng)，應(yīng)當(dāng)調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值并計(jì)入所有者權(quán)益。根據(jù)上述準(zhǔn)則規(guī)定，投資方取得長(zhǎng)期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)分別確認(rèn)享有或承擔(dān)的被投資單位的投資收益、其他綜合收益和其他所有者權(quán)益變動(dòng)，以此將被投資方上述科目的變動(dòng)逐項(xiàng)體現(xiàn)在投資方的對(duì)應(yīng)科目中。本案例中，因被投資方 B 公司增資導(dǎo)致的其他所有者權(quán)益變動(dòng)，A 公司應(yīng)借記長(zhǎng)期股權(quán)投資（其他權(quán)益變動(dòng)）2,000 萬(wàn)，貸記其他資本公積 2,000萬(wàn)。在此基礎(chǔ)上恢復(fù)在備查簿登記的超額虧損，借記投資收益800 萬(wàn)，貸記長(zhǎng)期股權(quán)投資（損益調(diào)整）800 萬(wàn)。

問(wèn)題 4【附長(zhǎng)期合同的子公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓收益的會(huì)計(jì)處理】：上市公司將簽訂了長(zhǎng)期服務(wù)合同的物業(yè)子公司控制權(quán)對(duì)外轉(zhuǎn)讓并約定較長(zhǎng)的業(yè)績(jī)承諾期時(shí)，收到的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款應(yīng)當(dāng)如何處理？

案例：20X1 年，A 公司擬將其持有的物業(yè)子公司 B 公司的80%股權(quán)轉(zhuǎn)讓予第三方 C 公司，轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)為 10 億元。B 公司是 A公司為本次轉(zhuǎn)讓新設(shè)的公司，前期 A 公司物業(yè)管理資產(chǎn)未做單獨(dú)拆分。根據(jù)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，B 公司與 A 公司自營(yíng)的 50 家家居商場(chǎng)簽署物業(yè)服務(wù)合同，物業(yè)服務(wù)合同期限原則上不少于 20 年，物業(yè)服務(wù)費(fèi)定價(jià)按照符合市場(chǎng)的物業(yè)服務(wù)進(jìn)行定價(jià)。同時(shí) A 公司將與物業(yè)相關(guān)的人員、資產(chǎn)一并置入 B 公司，當(dāng)前物業(yè)管理人員已基本完成換簽，物業(yè)管理資產(chǎn)則主要涉及升降車(chē)、監(jiān)控系統(tǒng)等物業(yè)管理必需的固定資產(chǎn)，含稅價(jià)格為 100 萬(wàn)元。

本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓安排了 20 年的業(yè)績(jī)承諾期，A 公司承諾在業(yè)績(jī)承諾期內(nèi)，B 公司每年扣除非經(jīng)常損益后凈利潤(rùn)應(yīng)達(dá)到一定經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。如果某一年未達(dá)到目標(biāo)，A 公司應(yīng)向 C 公司進(jìn)行業(yè)績(jī)補(bǔ)償。

A 公司認(rèn)為，C 公司取得 B 公司 80%的股權(quán)以后，A 公司無(wú)法控制 B 公司的相關(guān)活動(dòng)，因此喪失了對(duì) B 公司的控制權(quán)，擬將本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的收益于當(dāng)期一次性確認(rèn)為投資收益。A 公司將股權(quán)轉(zhuǎn)讓款一次性確認(rèn)為投資收益是否合理？

分析：本案例中，A 公司將與物業(yè)相關(guān)的從業(yè)人員、其他資產(chǎn)等一并置入 B 公司并將 80%股權(quán)對(duì)外轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑫r(shí)約定 A 公司50家家居商場(chǎng)與 B 公司簽訂 20 年的物業(yè)服務(wù)合同，A 公司對(duì) B 公司業(yè)未來(lái) 20 年扣非凈利潤(rùn)進(jìn)行承諾。該交易涉及三部分內(nèi)容：一是剝離物業(yè)管理相關(guān)人員及資產(chǎn)。物業(yè)管理人員已基本完成換簽，物業(yè)管理相關(guān)資產(chǎn)為相對(duì)價(jià)值較低的升降車(chē)、監(jiān)控系統(tǒng)等物業(yè)管理必需的固定資產(chǎn)。二是 50 家家居商場(chǎng)的物業(yè)委外管理。相關(guān)物業(yè)服務(wù)費(fèi)按照符合市場(chǎng)的物業(yè)服務(wù)進(jìn)行定價(jià)，但不同于正常的物業(yè)管理合同，A 公司承諾長(zhǎng)達(dá) 20 年的合同期限明顯超出正常合理的商業(yè)條款，因此物業(yè)管理服務(wù)合同應(yīng)區(qū)別于前述剝離交易，單獨(dú)考慮。三是 20 年業(yè)績(jī)承諾。這部分主要關(guān)于 A 公司承諾 B 公司未來(lái) 20 年業(yè)績(jī)承諾相關(guān)的或有對(duì)價(jià)。

在上述三部分內(nèi)容中，處置價(jià)款涉及未來(lái) 20 年物業(yè)管理服務(wù)的合同權(quán)益部分，不應(yīng)一次性計(jì)入投資收益。雖然該不可撤銷(xiāo)的合同表明B 公司具有在未來(lái)一定期間向 A 公司提供物業(yè)服務(wù)并收取服務(wù)費(fèi)的權(quán)利，但 A 公司作為物業(yè)服務(wù)接收方，未向 B 公司轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分的商品或服務(wù)，不應(yīng)僅因簽訂物業(yè)服務(wù)管理合同而確認(rèn)收益，應(yīng)當(dāng)將處置價(jià)款中涉及未來(lái) 20 年物業(yè)管理服務(wù)的合同權(quán)益部分確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債進(jìn)行遞延，在后期 B 公司實(shí)際為 A 公司提供物業(yè)服務(wù)時(shí)，分?jǐn)偟譁p物業(yè)管理費(fèi)用。

同時(shí)，由于被剝離物業(yè)管理人員和資產(chǎn)的價(jià)值、物業(yè)管理合同的價(jià)值、業(yè)績(jī)承諾的價(jià)值很大程度上相互交叉影響，很難將處置價(jià)款按公允價(jià)值進(jìn)行分?jǐn)??？紤]到處置價(jià)款中很大一部分來(lái)源于 20 年的物業(yè)管理合同，在無(wú)法將處置價(jià)款進(jìn)行合理分?jǐn)偟那闆r下，應(yīng)當(dāng)考慮把處置價(jià)款全額確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)債，在后期 B 公司實(shí)際提供物業(yè)服務(wù)時(shí)，分?jǐn)偟譁p物業(yè)管理費(fèi)用。

問(wèn)題 5【公司為獲取技術(shù)經(jīng)驗(yàn)讓渡子公司股權(quán)的會(huì)計(jì)處理】：為獲取自然人的技術(shù)經(jīng)驗(yàn)，公司對(duì)子公司的出資額高于享有的凈資產(chǎn)份額，此種情況下合并報(bào)表中應(yīng)如何進(jìn)行處理？

案例：A 公司與 B 自然人擬發(fā)起設(shè)立一家有限責(zé)任公司，以投資建設(shè)某高新技術(shù)項(xiàng)目。由于 B 自然人是行業(yè)內(nèi)頂尖的技術(shù)人才，擁有擬投資項(xiàng)目相關(guān)的技術(shù)、管理、運(yùn)營(yíng)經(jīng)驗(yàn)，故 A 公司與B 自然人簽訂了《投資協(xié)議書(shū)》，約定：“共同發(fā)起設(shè)立有限責(zé)任公司 X 作為項(xiàng)目公司；B 自然人將其擁有的工藝技術(shù)經(jīng)驗(yàn)應(yīng)用于X 公司建設(shè)項(xiàng)目，使 X 公司的項(xiàng)目在行業(yè)內(nèi)具有技術(shù)優(yōu)勢(shì)；B 自然人負(fù)責(zé)組建 X 公司運(yùn)營(yíng)團(tuán)隊(duì)，并在 X 公司擔(dān)任董事長(zhǎng)；B 自然人作為 X 公司股東享有比其貨幣出資比例更高的權(quán)益比例”。X公司成立后，其《公司章程》約定：A 公司出資 4,000 萬(wàn)元占 X公司 70%股權(quán)，對(duì) X 公司具有控制權(quán)；B 自然人出資1,000 萬(wàn)元且將其擁有的工藝技術(shù)經(jīng)驗(yàn)應(yīng)用于 X 公司建設(shè)項(xiàng)目，占有 X 公司30%股權(quán)。A 公司實(shí)際出資份額高于享有 X 公司凈資產(chǎn)份額，A 公司認(rèn)為，此筆交易相當(dāng)于 A 公司無(wú)償贈(zèng)送部分股份給少數(shù)股東 B自然人，按照不喪失控制權(quán)情況下以零對(duì)價(jià)出售少數(shù)股權(quán)處理，在合并報(bào)表中沖減資本公積。A 公司的會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)？

分析：本案例中，A 公司引入 B 自然人作為 X 公司股東的目的是為了獲取其工藝技術(shù)經(jīng)驗(yàn)，相當(dāng)于以 X 公司股份為對(duì)價(jià)向 B自然人購(gòu)買(mǎi)技術(shù)或服務(wù)，應(yīng)按《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 6 號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11 號(hào)——股份支付》進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

（一）關(guān)于購(gòu)買(mǎi)技術(shù)。如果 B 自然人的“工藝技術(shù)經(jīng)驗(yàn)”能夠滿(mǎn)足無(wú)形資產(chǎn)的定義和確認(rèn)條件，A 公司應(yīng)在合并報(bào)表中確認(rèn)相關(guān)無(wú)形資產(chǎn)。在判斷是否滿(mǎn)足無(wú)形資產(chǎn)定義和確認(rèn)條件時(shí)，A公司應(yīng)關(guān)注是否能夠擁有或控制 B 自然人投入的技術(shù)，雖然 A 公司希望借助 B 自然人的技術(shù)經(jīng)驗(yàn)開(kāi)展業(yè)務(wù)，但若 B 自然人的技術(shù)經(jīng)驗(yàn)不由公司擁有或控制，則不滿(mǎn)足會(huì)計(jì)上“無(wú)形資產(chǎn)”的定義；

此外，應(yīng)關(guān)注是否符合無(wú)形資產(chǎn)定義中的“可辨認(rèn)性”標(biāo)準(zhǔn)，若B 自然人投入的技術(shù)不是源自合同性權(quán)利或其他法定權(quán)利，則應(yīng)滿(mǎn)足可分離條件，A 公司應(yīng)對(duì)該技術(shù)是否能單獨(dú)或與相關(guān)合同、資產(chǎn)或負(fù)債一起進(jìn)行處置和變現(xiàn)等進(jìn)行證明。

（二）關(guān)于購(gòu)買(mǎi)服務(wù)。A 公司引入 B 自然人作為 X 公司股東的目的是為了獲取對(duì)方的技術(shù)、運(yùn)營(yíng)、管理經(jīng)驗(yàn)，組建運(yùn)營(yíng)團(tuán)隊(duì)并負(fù)責(zé)管理，在 A 公司合并層面，為獲取其他方提供服務(wù)而授予子公司權(quán)益工具的交易適用股份支付準(zhǔn)則。根據(jù)股份支付準(zhǔn)則，若合同條款對(duì)授予對(duì)象和服務(wù)的約定明確，應(yīng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，以對(duì)可行權(quán)權(quán)益工具數(shù)量的最佳估計(jì)為基礎(chǔ)，將當(dāng)期取得的服務(wù)計(jì)入相關(guān)成本或費(fèi)用。本案例中，A 公司授予 B自然人股權(quán)，但未設(shè)置業(yè)績(jī)條件和服務(wù)期限條件，屬于立即可行權(quán)的股份支付，應(yīng)在授予日確認(rèn)相關(guān)成本或費(fèi)用。

綜上所述，A 公司向 B 自然人讓渡 X 公司股權(quán)是為了獲取對(duì)方的工藝技術(shù)經(jīng)驗(yàn)，并非無(wú)償贈(zèng)送股份給 B 自然人，在合并報(bào)表中按照不喪失控制權(quán)情況下以零對(duì)價(jià)出售少數(shù)股權(quán)沖減資本公積的處理不能反映交易實(shí)質(zhì)。

問(wèn)題 6【同一控制下業(yè)績(jī)補(bǔ)償款的會(huì)計(jì)處理】：同一控制下業(yè)績(jī)承諾未完成，已確認(rèn)的補(bǔ)償款發(fā)生壞賬計(jì)入當(dāng)期損益還是沖減資本公積？

案例：2X18 年，A 公司收購(gòu)控股股東 B 公司的子公司 C 公司，并有業(yè)績(jī)承諾。2X18 年，C公司未完成業(yè)績(jī)承諾發(fā)生凈虧損 8,000萬(wàn)元，控股股東 B 公司需以現(xiàn)金方式全額補(bǔ)償 A 公司。針對(duì)該事項(xiàng)，2X18 年 A公司確認(rèn)其他應(yīng)收款 8,000 萬(wàn)元，并貸記資本公積。之后 B公司發(fā)生經(jīng)營(yíng)困難，并于 2X20 年啟動(dòng)破產(chǎn)重整，且業(yè)績(jī)補(bǔ)償款一直未支付。A 公司已確認(rèn)的其他應(yīng)收款計(jì)提相關(guān)壞賬準(zhǔn)備時(shí)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益還是沖減資本公積？

分析：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 2 號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資（應(yīng)用指南）》（2014 年修訂）的相關(guān)規(guī)定，“同一控制下企業(yè)合并方式形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，初始投資時(shí)，應(yīng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第13 號(hào)——或有事項(xiàng)》的規(guī)定，判斷是否應(yīng)就或有對(duì)價(jià)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債或者確認(rèn)資產(chǎn)，以及應(yīng)確認(rèn)的金額；確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債或資產(chǎn)的，該預(yù)計(jì)負(fù)債或資產(chǎn)金額與后續(xù)或有對(duì)價(jià)結(jié)算金額的差額不影響當(dāng)期損益，而應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)）不足沖減的，調(diào)整留存收益。”因此，同一控制企業(yè)合并形成的或有對(duì)價(jià)依據(jù)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，后續(xù)與結(jié)算金額的差額不影響當(dāng)期損益，而應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積。

本案例中，由于 A 公司與控股股東 B 公司的業(yè)績(jī)對(duì)賭安排源于轉(zhuǎn)讓 C 公司，屬于同一控制下企業(yè)合并形成的或有對(duì)價(jià)，在滿(mǎn)足或有資產(chǎn)確認(rèn)條件時(shí)確認(rèn)或有對(duì)價(jià)資產(chǎn)，相應(yīng)調(diào)整資本公積。或有對(duì)價(jià)后續(xù)仍按或有事項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行處理，因此相關(guān)補(bǔ)償款無(wú)法收回時(shí)應(yīng)原路沖回資本公積。

此外，A 公司還需要考慮在 2X18 年 C 公司未完成業(yè)績(jī)時(shí)確認(rèn)其他應(yīng)收款 8,000 萬(wàn)元是否恰當(dāng)。根據(jù)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則，A 公司只有在基本確定能夠收到補(bǔ)償金額時(shí)才確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，“基本確定”指可能性大于 95%但小于 100%。案例中，B 公司后續(xù)發(fā)生經(jīng)營(yíng)困難，并于 2X20 年啟動(dòng)破產(chǎn)重整，時(shí)間間隔較短，B 公司很可能在 2X18 年度已存在財(cái)務(wù)困境跡象。此時(shí)，A 公司很可能無(wú)法基本確定能夠全額收到業(yè)績(jī)補(bǔ)償款，不能全額確認(rèn)業(yè)績(jī)補(bǔ)償款 8,000 萬(wàn)元。

問(wèn)題 7【企業(yè)合并中業(yè)績(jī)補(bǔ)償款的會(huì)計(jì)處理】：附有業(yè)績(jī)補(bǔ)償條款的并購(gòu)交易中，如何確定業(yè)績(jī)補(bǔ)償款的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)？

案例：20X0 年，A 公司收購(gòu) B 公司 100%股權(quán)，《投資協(xié)議》中約定了 B 公司未來(lái)三年承諾實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)金額，并規(guī)定若 B 公司實(shí)際凈利潤(rùn)低于承諾金額，B 公司原股東應(yīng)當(dāng)以現(xiàn)金對(duì) A 公司進(jìn)行補(bǔ)償，同時(shí)明確了現(xiàn)金補(bǔ)償金額的計(jì)算方式。B 公司原股東將獲得的股份轉(zhuǎn)讓款合計(jì) 6,000 萬(wàn)元全部用于向 A 公司增資。

20X0、20X1年度，B 公司凈利潤(rùn)均未達(dá)承諾金額，根據(jù)《投資協(xié)議》，B 公司原股東應(yīng)支付的業(yè)績(jī)補(bǔ)償款分別為 2,700 萬(wàn)元、2,500萬(wàn)元。A 公司以預(yù)期業(yè)績(jī)補(bǔ)償事項(xiàng)給公司帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入具有較大不確定性為由、未獲得支付方具有履約支付能力的相關(guān)證據(jù)為由，未確認(rèn)應(yīng)收業(yè)績(jī)補(bǔ)償款。20X2 年 6 月，A 公司與 B 公司共同簽署《補(bǔ)充協(xié)議》，約定將全部業(yè)績(jī)補(bǔ)償金額確定為 5,000萬(wàn)元。20X2 年 7 月，B 公司原股東向 A 公司支付補(bǔ)償款 5,000 萬(wàn)元，A公司對(duì)業(yè)績(jī)補(bǔ)償款確認(rèn)交易性金融資產(chǎn) 5,000 萬(wàn)元。A 公司一次性將業(yè)績(jī)補(bǔ)償款確認(rèn)在 20X2 年 7 月是否符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定？

分析：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》及《監(jiān)管規(guī)則適用指引——會(huì)計(jì)類(lèi)第 1 號(hào)》，企業(yè)在非同一控制下企業(yè)合并中的或有對(duì)價(jià)構(gòu)成金融資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值計(jì)量并將其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益。A 公司與 B 公司及其原股東之間的業(yè)績(jī)補(bǔ)償條款構(gòu)成了“從其他方收取現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同權(quán)利”，符合金融資產(chǎn)的定義，應(yīng)當(dāng)分類(lèi)為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

公司應(yīng)當(dāng)在業(yè)績(jī)承諾期內(nèi)的各個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日，充分考慮支付方的信用風(fēng)險(xiǎn)、償債能力、貨幣價(jià)值等因素確認(rèn)或有對(duì)價(jià)，不能簡(jiǎn)單以尚未收到業(yè)績(jī)補(bǔ)償款為由確認(rèn)或有對(duì)價(jià)。同時(shí)，上述風(fēng)險(xiǎn)因素的嚴(yán)重程度影響或有對(duì)價(jià)公允價(jià)值的大小，但不能簡(jiǎn)單以支付方存在一定信用風(fēng)險(xiǎn)、償債能力較差為由不確認(rèn)或有對(duì)價(jià)。本案例中，A 公司以 B 公司原股東存在信用風(fēng)險(xiǎn)為由，未確認(rèn)或有對(duì)價(jià)的做法明顯不合理。20X0 年 B 公司原股東將獲得的股權(quán)轉(zhuǎn)讓款 6,000 萬(wàn)元向 A 公司增資，以及簽署補(bǔ)充協(xié)議后短時(shí)間立即付款的情況，均表明 B 公司原股東具有一定的履約支付能力。因此，A 公司應(yīng)當(dāng)在 20X0、20X1 年末確認(rèn)業(yè)績(jī)補(bǔ)償形成的金融資產(chǎn)。

問(wèn)題 8【企業(yè)取得不構(gòu)成業(yè)務(wù)的一組凈資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理】：企業(yè)取得不構(gòu)成業(yè)務(wù)的凈資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

案例：20X1 年，A 公司收購(gòu) B 公司 79%股權(quán)并將 B 公司納入合并報(bào)表范圍。B 公司主要從事水電開(kāi)發(fā)業(yè)務(wù)，A 公司根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 13 號(hào)》第二條“集中度測(cè)試”相關(guān)規(guī)定進(jìn)行測(cè)試后，基于 B 公司尚處于基建期等特征，認(rèn)定其不構(gòu)成“業(yè)務(wù)”，所有的資產(chǎn)評(píng)估增值均應(yīng)歸屬于該水電站“在建工程”、“無(wú)形資產(chǎn)”等。A 公司在合并報(bào)表中將支付對(duì)價(jià) 12.30 億元與 B 公司在購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額 13.50 億元之間的差額 1.20億元計(jì)入投資收益。A 公司上述會(huì)計(jì)處理是否正確？

分析：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 20 號(hào)——企業(yè)合并》及其應(yīng)用指南、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》的相關(guān)規(guī)定，適用企業(yè)合并準(zhǔn)則至少包括兩層含義：一是取得對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)（或業(yè)務(wù)）的控制權(quán)；二是所合并的企業(yè)必須構(gòu)成業(yè)務(wù)。如果一個(gè)企業(yè)取得了對(duì)另一個(gè)或多個(gè)企業(yè)的控制權(quán)，而被購(gòu)買(mǎi)方（或被合并方）并不構(gòu)成業(yè)務(wù)，則該交易或事項(xiàng)不構(gòu)成企業(yè)合并。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 13 號(hào)》，判斷非同一控制下企業(yè)合并中取得的組合是否構(gòu)成業(yè)務(wù)，可選擇采用集中度測(cè)試。

本案例中，A 公司對(duì) B 公司進(jìn)行集中度測(cè)試的結(jié)果為 B 公司不構(gòu)成業(yè)務(wù)，因此 A 公司收購(gòu)B 公司 79%股權(quán)的交易不適用企業(yè)合并準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，應(yīng)按照購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。因此，A公司將支付對(duì)價(jià)與購(gòu)買(mǎi)日享有 B 公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額計(jì)入投資收益的會(huì)計(jì)處理不恰當(dāng)。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2010）》，“企業(yè)取得了不形成業(yè)務(wù)的一組資產(chǎn)或是凈資產(chǎn)時(shí),應(yīng)將購(gòu)買(mǎi)成本按購(gòu)買(mǎi)日所取得各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的相對(duì)公允價(jià)值基礎(chǔ)進(jìn)行分配”，A 公司應(yīng)當(dāng)根據(jù) B 公司各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值占 B 公司在購(gòu)買(mǎi)日享有的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的比重，對(duì)支付對(duì)價(jià)進(jìn)行分?jǐn)?，作為取?B 公司各項(xiàng)資產(chǎn)的入賬價(jià)值。

問(wèn)題 9【PPP 項(xiàng)目子公司合并相關(guān)會(huì)計(jì)處理】：PPP 項(xiàng)目子公司是否應(yīng)納入合并報(bào)表范圍？

案例：A 公司為工程類(lèi)上市公司。20X1 年，A公司與政府方共同出資設(shè)立 M 項(xiàng)目公司，負(fù)責(zé)運(yùn)營(yíng)某 PPP 模式的高速公路工程項(xiàng)目，建設(shè)期 4 年、運(yùn)營(yíng)期 30 年，其中 A 公司出資占比 20%，政府方占比 80%。根據(jù)相關(guān)協(xié)議，A 公司表決權(quán)比例為 60%，并負(fù)責(zé) M公司的經(jīng)營(yíng)管理，統(tǒng)籌安排工程設(shè)計(jì)及運(yùn)維等工作。M 公司在運(yùn)營(yíng)期內(nèi)通過(guò)收取車(chē)輛通行費(fèi)等方式獲取項(xiàng)目回報(bào)。該 PPP項(xiàng)目投資預(yù)算 250 億元，目前仍存在 180 億元資金缺口，協(xié)議約定該資金缺口由 A 公司提供增信擔(dān)保或另行籌集資金，政府方不承擔(dān)任何融資責(zé)任。A 公司認(rèn)為，與 M 公司有關(guān)的重要決策,例如項(xiàng)目總投資額、總包方的選擇、收費(fèi)模式等,在 M 公司成立之初即已確定，其對(duì) M公司不享有實(shí)質(zhì)性的權(quán)力，不應(yīng)當(dāng)將 M 公司納入合并報(bào)表范圍。A公司認(rèn)為其對(duì) M 公司不享有權(quán)力的理由是否充分？

分析：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 33 號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》，判斷是否構(gòu)成控制，需要確定投資方當(dāng)前是否有能力主導(dǎo)被投資方的相關(guān)活動(dòng)，相關(guān)活動(dòng)，是指對(duì)被投資方的回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。本案例中，A 公司與政府方共同出資設(shè)立 M 項(xiàng)目公司，作為 PPP 項(xiàng)目的融資平臺(tái)和建設(shè)運(yùn)營(yíng)主體。雖然 PPP 項(xiàng)目總投資額、總包方的選擇、收費(fèi)模式等事項(xiàng)在 M 公司設(shè)立時(shí)已確定,但在既定合同安排下，A 公司仍需識(shí)別對(duì) M 公司可變回報(bào)產(chǎn)生重大影響的活動(dòng)。通常情況下，項(xiàng)目建造、運(yùn)營(yíng)和融資中的一項(xiàng)或多項(xiàng)活動(dòng)仍會(huì)對(duì) M 公司的回報(bào)產(chǎn)生重大影響，需根據(jù)具體情況分析判斷，不應(yīng)僅以 PPP 項(xiàng)目合同已對(duì)某些重要事項(xiàng)做出約定為由直接認(rèn)為對(duì) M 公司不享有權(quán)力。本案例中，雖然 A 公司在 M 公司的投資比例僅占 20%，但表決權(quán)達(dá)到 60%，并負(fù)責(zé) M 公司的經(jīng)營(yíng)管理，統(tǒng)籌安排工程設(shè)計(jì)及運(yùn)維等工作，同時(shí)項(xiàng)目資金存在大額缺口，需由 A 公司提供增信擔(dān)?；蛄硇谢I集資金，A 公司很可能有能力主導(dǎo) M 公司的相關(guān)活動(dòng)，因此認(rèn)為其對(duì) M 公司不享有權(quán)力的理由不充分。

（三）金融工具系列

問(wèn)題 1【財(cái)務(wù)擔(dān)保合同計(jì)提預(yù)計(jì)負(fù)債問(wèn)題】：公司提供財(cái)務(wù)擔(dān)保適用什么準(zhǔn)則規(guī)定？

案例：2X19 年 2 月至 3 月，A 公司為其聯(lián)營(yíng)企業(yè)的 2 筆借款（本金合計(jì) 5 億元）提供擔(dān)保，聯(lián)營(yíng)企業(yè)以其土地使用權(quán)及在建工程作為 2 筆借款的抵押物。借款擔(dān)保合同明確約定，若聯(lián)營(yíng)企業(yè)到期無(wú)法履行償債義務(wù)，A 公司需向債權(quán)人償付 100%的損失。2X20年 4 月，A 公司控股股東承諾 A 公司將來(lái)因該筆擔(dān)保所產(chǎn)生的全部損失均對(duì)其進(jìn)行補(bǔ)償。2X20 年 10 月，由于聯(lián)營(yíng)企業(yè)未履行還款義務(wù)，相關(guān)債權(quán)人就上述借款合同及擔(dān)保合同對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)及A 公司提起訴訟。至 2X20 年底，經(jīng)法院一審判決，A 公司需承擔(dān)被擔(dān)保方不能清償部分 100%的賠償責(zé)任。A 公司于2X19 年年報(bào)、2X20 年半年報(bào)中均未對(duì)上述財(cái)務(wù)擔(dān)保合同作任何會(huì)計(jì)處理或信息披露，于 2X20 年年報(bào)中依據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 13 號(hào)——或有事項(xiàng)》，按照一審判決結(jié)果確認(rèn)營(yíng)業(yè)外支出和預(yù)計(jì)負(fù)債 5億元。A 公司將上述財(cái)務(wù)擔(dān)保事項(xiàng)依據(jù)或有事項(xiàng)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理是否符合準(zhǔn)則規(guī)定？A 公司在計(jì)量損失金額時(shí)能否考慮抵押物價(jià)值以及控股股東承諾給予的補(bǔ)償？

分析：首先，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 22 號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》（2017 年 3 月修訂）明確規(guī)定，對(duì)于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，除明確視作保險(xiǎn)合同且已按照保險(xiǎn)合同相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的合同以外，相關(guān)財(cái)務(wù)擔(dān)保合同適用金融工具準(zhǔn)則。案例中，A 公司簽訂的借款擔(dān)保合同明確其需要承擔(dān)聯(lián)營(yíng)企業(yè)未履行償債義務(wù)時(shí)債權(quán)人蒙受的 100%損失，符合準(zhǔn)則中規(guī)定的財(cái)務(wù)擔(dān)保合同概念，適用金融工具準(zhǔn)則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

其次，根據(jù)金融工具準(zhǔn)則規(guī)定對(duì)財(cái)務(wù)擔(dān)保合同計(jì)提的損失準(zhǔn)備應(yīng)以預(yù)期信用損失為基礎(chǔ)，本案例中，A 公司不應(yīng)在 2X20 年底法院判決后才確認(rèn)擔(dān)保損失，而應(yīng)在財(cái)務(wù)擔(dān)保合同簽訂及后續(xù)每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日就可能發(fā)生的損失計(jì)提信用減值損失和預(yù)計(jì)負(fù)債，后續(xù)信用減值損失的變動(dòng)計(jì)入相關(guān)期間損益。同時(shí)，A 公司需按照準(zhǔn)則規(guī)定披露財(cái)務(wù)擔(dān)保合同相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)信息。

此外，對(duì)于財(cái)務(wù)擔(dān)保合同，信用損失應(yīng)為企業(yè)就該合同持有人發(fā)生的信用損失向其做出賠付的預(yù)計(jì)付款額，減去企業(yè)預(yù)期向該合同持有人、債務(wù)人或任何其他方收取的金額之間差額的現(xiàn)值。若 A 公司承擔(dān)擔(dān)保責(zé)任全額賠付后，有權(quán)向聯(lián)營(yíng)企業(yè)主張借款抵押物的物權(quán)，則在預(yù)期信用損失計(jì)量中，應(yīng)反映預(yù)期自抵押物上收回的金額。但控股股東提供的補(bǔ)償承諾，是在擔(dān)保合同成立之后控股股東出于股東身份給 A 公司提供的額外補(bǔ)償，不屬于擔(dān)保合同條款的組成部分，A 公司在計(jì)量財(cái)務(wù)擔(dān)保合同的預(yù)期信用損失時(shí)不應(yīng)予以考慮，應(yīng)單獨(dú)作為權(quán)益性交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

問(wèn)題 2【少數(shù)股東持有賣(mài)出期權(quán)的會(huì)計(jì)處理】：非同一控制下的企業(yè)合并中，少數(shù)股東持有賣(mài)出期權(quán)在購(gòu)買(mǎi)日應(yīng)當(dāng)如何確認(rèn)？

案例：20X1 年 1 月 1 日，A 公司從第三方收購(gòu) B 公司 60%股權(quán)，收購(gòu)對(duì)價(jià)為 1.5 億元，構(gòu)成非同一控制下的企業(yè)合并。股權(quán)協(xié)議中約定，如果 B 公司 20X1、20X2 及 20X3 年度的凈利潤(rùn)分別不低于（含）人民幣 600 萬(wàn)元、800 萬(wàn)元及1,000 萬(wàn)元，則 B 公司少數(shù)股東有權(quán)要求 A 公司按照公司整體估值收購(gòu) B 公司少數(shù)股東持有的全部股權(quán)（即 B 公司少數(shù)股東持有一項(xiàng)附條件的賣(mài)出期權(quán)）。公司整體估值方法為：20X3 年度經(jīng)審計(jì)歸母凈利潤(rùn)的 10倍，且各方同意，無(wú)論何種情況，投資方收購(gòu)時(shí)目標(biāo)公司整體估值不得高于人民幣 5 億元。B 公司少數(shù)股東在行使賣(mài)出期權(quán)之前，享有 B 公司 40%股權(quán)對(duì)應(yīng)的權(quán)益，包括表決權(quán)、分紅權(quán)等。

A 公司在購(gòu)買(mǎi)日的合并報(bào)表中，對(duì)于少數(shù)股東持有的賣(mài)出期權(quán)應(yīng)當(dāng)如何處理？

分析：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列報(bào)》，如果一項(xiàng)合同使發(fā)行方承擔(dān)了以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購(gòu)自身權(quán)益工具的義務(wù)，即使發(fā)行方的回購(gòu)義務(wù)取決于合同對(duì)手方是否行使回售權(quán)，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將該義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債，其金額等于回購(gòu)所需支付金額的現(xiàn)值。本案例中，雖然 A 公司是否需要回購(gòu)自身權(quán)益工具取決于 B 公司能否達(dá)到約定的利潤(rùn)，以及 B 公司少數(shù)股東是否行使該回售權(quán)，但 A 公司因承擔(dān)了一項(xiàng)不能無(wú)條件避免的以現(xiàn)金回購(gòu)自身權(quán)益工具的義務(wù)，在合并報(bào)表層面應(yīng)確認(rèn)一項(xiàng)金融負(fù)債，金額為回購(gòu)所需支付金額的現(xiàn)值。

同時(shí)，應(yīng)進(jìn)一步考慮少數(shù)股東權(quán)益是否實(shí)質(zhì)上仍存在。判斷少數(shù)股東權(quán)益是否實(shí)質(zhì)上仍存在通常需考慮的因素包括，賣(mài)出期權(quán)的行權(quán)價(jià)格與子公司少數(shù)股權(quán)的公允價(jià)值之間的關(guān)系，以及少數(shù)股東持有的子公司股權(quán)是否實(shí)質(zhì)上擁有普通股的權(quán)利和義務(wù)（例如享有表決權(quán)、分紅權(quán)、股票增值收益權(quán)）等。在本案例中，賣(mài)出期權(quán)能否行使以及行權(quán)價(jià)格取決于 B 公司未來(lái)利潤(rùn)，少數(shù)股東是否行權(quán)具有不確定性，且 B 公司少數(shù)股東在行使賣(mài)出期權(quán)前仍正常享有 B 公司 40%股權(quán)對(duì)應(yīng)的權(quán)益，包括表決權(quán)、分紅權(quán)、股票增值權(quán)等，傾向認(rèn)為少數(shù)股東權(quán)益實(shí)質(zhì)上仍然存在，在確認(rèn)賣(mài)出期權(quán)負(fù)債時(shí)沖減資本公積，資本公積不足沖減的則沖減留存收益。

問(wèn)題 3【新設(shè)子公司附有回購(gòu)義務(wù)時(shí)的會(huì)計(jì)處理】：企業(yè)新設(shè)子公司并與合資方約定回購(gòu)義務(wù)，應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

案例：A 公司為一家醫(yī)藥制造業(yè)公司，20X0 年，A 公司與 B公司簽訂合資合同設(shè)立 C 公司，A 公司出資認(rèn)繳 3 億元，B 公司出資認(rèn)繳 2 億元，分別占 C 公司總股權(quán)的60%、40%。A 公司對(duì) C公司擁有控制權(quán)，將其納入合并報(bào)表范圍；B 公司享有 C 公司 40%股權(quán)對(duì)應(yīng)的權(quán)益，包括表決權(quán)、分紅權(quán)、股票增值收益權(quán)等。根據(jù)合資合同，若 A 公司在 20X1 年 12 月 31 日前未能獲得藥品監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)某類(lèi)新藥的批準(zhǔn)文件，B 公司有權(quán)要求 A 公司按照 C 公司整體估值收購(gòu)其部分或全部股權(quán)。在未獲得新藥批準(zhǔn)文件前，A 公司將該回購(gòu)義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債，并按照公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。20X1 年 6 月，A 公司獲得藥品監(jiān)管機(jī)構(gòu)對(duì)該類(lèi)新藥的批準(zhǔn)文件，并據(jù)此將金融負(fù)債的賬面價(jià)值重分類(lèi)為少數(shù)股東權(quán)益。A公司會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)？

分析：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 37 號(hào)——金融工具列報(bào)》，如果一項(xiàng)合同使發(fā)行方承擔(dān)了以現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)回購(gòu)自身權(quán)益工具的義務(wù)，即使發(fā)行方的回購(gòu)義務(wù)取決于合同對(duì)手方是否行使回售權(quán)，發(fā)行方應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)將該義務(wù)確認(rèn)為一項(xiàng)金融負(fù)債，其金額等于回購(gòu)所需支付金額的現(xiàn)值。本案例中，A 公司承擔(dān)了一項(xiàng)不能無(wú)條件避免的回購(gòu)義務(wù)，應(yīng)在合并報(bào)表層面確認(rèn)一項(xiàng)金融負(fù)債，并按照回購(gòu)所需支付金額的現(xiàn)值確定其金額，案例中 A 公司按照公允價(jià)值對(duì)該回購(gòu)義務(wù)形成的金融負(fù)債進(jìn)行計(jì)量的做法不恰當(dāng)。

同時(shí)，A 公司應(yīng)當(dāng)考慮新設(shè) C 公司時(shí)少數(shù)股東權(quán)益是否實(shí)質(zhì)上存在，若存在，應(yīng)在合并報(bào)表中確認(rèn)少數(shù)股東權(quán)益，并在確認(rèn)回購(gòu)義務(wù)形成的金融負(fù)債時(shí)沖減資本公積。本案例中，B 公司享有 C 公司 40%股權(quán)對(duì)應(yīng)的表決權(quán)、分紅權(quán)、股票增值權(quán)等，少數(shù)股東權(quán)益實(shí)質(zhì)上仍然存在，A公司應(yīng)在20X0年新設(shè)C公司時(shí)，在合并報(bào)表層面確認(rèn)對(duì)應(yīng)的少數(shù)股東權(quán)益，并在確認(rèn)金融負(fù)債時(shí)沖減資本公積。待 20X1 年 6 月 A 公司獲得新藥批準(zhǔn)文件，B公司喪失回售權(quán)時(shí)，再終止確認(rèn)負(fù)債，相應(yīng)增加資本公積。

問(wèn)題 4【沖回應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的非經(jīng)常性損益認(rèn)定問(wèn)題】：能否將沖回的應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備作為經(jīng)常性損益處理？

案例：A 公司為建筑類(lèi)上市公司。B 公司承接了C 公司的工程項(xiàng)目，并由 A 公司提供建設(shè)服務(wù)。該項(xiàng)目于2016 年 11 月完工、12 月通過(guò)驗(yàn)收。按照合同約定，B 公司應(yīng)在項(xiàng)目完工驗(yàn)收后 3 年內(nèi)向A 公司支付所有款項(xiàng)，金額為 7,200 萬(wàn)元。截至 2019年 11月，B 公司未向 A 公司支付貨款，C 公司也未向 B 公司付款。據(jù)此，A 公司向當(dāng)?shù)胤ㄔ簩?duì) C 公司提起代位權(quán)訴訟。2020 年 12 月，法院判 A 公司勝訴，除去 A 公司在訴訟期間收到的款項(xiàng)外，C 公司于 2020 年底代 B 公司向 A 公司支付 3,000 萬(wàn)元。A 公司一直按照賬齡組合計(jì)提該筆應(yīng)收款項(xiàng)的壞賬損失。A 公司在收回上述款項(xiàng)后，沖回原組合計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備 1,400 萬(wàn)元，并計(jì)入當(dāng)期經(jīng)常性損益，該會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)？

分析：本案例主要討論應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回是否可以計(jì)入經(jīng)常性損益。根據(jù)《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第 1 號(hào)——非經(jīng)常性損益(2008)》，單項(xiàng)計(jì)提的應(yīng)收賬款減值準(zhǔn)備后續(xù)轉(zhuǎn)回應(yīng)當(dāng)作為非經(jīng)常性損益披露。本案例中，A 公司在工程完工驗(yàn)收后 3 年均未收回款項(xiàng)，期限較長(zhǎng)且發(fā)生逾期，而且 A公司已向當(dāng)?shù)胤ㄔ禾崞鸫粰?quán)訴訟，可能表明該金融工具的信用風(fēng)險(xiǎn)特征自初始確認(rèn)后已經(jīng)發(fā)生變化且與組合內(nèi)其他金融資產(chǎn)的信用風(fēng)險(xiǎn)特征已顯著不一致，公司仍按照賬齡組合計(jì)提壞賬損失的做法合理性存疑。企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合 B 公司的信用風(fēng)險(xiǎn)變化情況，考慮該筆應(yīng)收賬款的信用風(fēng)險(xiǎn)特征與其他客戶(hù)是否存在顯著差異，是否應(yīng)當(dāng)對(duì)該筆應(yīng)收賬款進(jìn)行單項(xiàng)計(jì)提。綜上，公司應(yīng)當(dāng)考慮前期應(yīng)收賬款減值計(jì)提是否恰當(dāng)，不能簡(jiǎn)單地將未單項(xiàng)計(jì)提的應(yīng)收賬款減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回作為經(jīng)常性損益列報(bào)。

（四）股份支付系列

問(wèn)題 1【自愿延長(zhǎng)股權(quán)激勵(lì)限售期的會(huì)計(jì)處理】：第二類(lèi)限制性股票可行權(quán)日后自愿延長(zhǎng)的限售期是否影響所授予股份的公允價(jià)值計(jì)量？

案例：20X1 年 3 月 1 日，A 公司向 100 名員工授予第二類(lèi)限制性股票。該股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃要求，激勵(lì)對(duì)象承諾自每批次限制性股票歸屬之日起的 3 個(gè)月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓當(dāng)批次已歸屬股票。在確定限制性股票公允價(jià)值時(shí)，A 公司以 B-S 模型作為定價(jià)基礎(chǔ)模型，并將歸屬之后的 3 個(gè)月額外限售期作為非可行權(quán)條件，計(jì)算激勵(lì)對(duì)象在未來(lái)歸屬后的該 3 個(gè)月內(nèi)的鎖定成本（即限制性因素折價(jià)成本）后進(jìn)行扣除，作為第二類(lèi)限制性股票的公允價(jià)值。對(duì)于限制性因素折價(jià)成本，公司選取認(rèn)沽期權(quán)模型進(jìn)行確認(rèn)。即第二類(lèi)限制性股票公允價(jià)值=期權(quán)定價(jià)模型確定的公允價(jià)值-認(rèn)沽期權(quán)模型確定的價(jià)值（限制性因素成本）。根據(jù)測(cè)算，所授予股份在授予日的公允價(jià)值為 3,000 萬(wàn)元。若不考慮 3 個(gè)月自愿限售期，同等條件下上述第二類(lèi)限制性股票授予日的公允價(jià)值應(yīng)為 6,000萬(wàn)元。由此可見(jiàn)，考慮 3 個(gè)月額外限售期的預(yù)計(jì)股份支付費(fèi)用相當(dāng)于不考慮限售期股份支付費(fèi)用的 50%。A 公司上述會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)？

分析：本例中，首先應(yīng)判斷公司第二類(lèi)限制性股票可行權(quán)日之日后額外追加的 3 個(gè)月限售期屬于可行權(quán)條件還是行權(quán)日后的非可行權(quán)條件。根據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及相關(guān)規(guī)定，所授予股份的公允價(jià)值應(yīng)考慮授予股份所依據(jù)的條款和條件（不包括市場(chǎng)條件以外的可行權(quán)條件）以及可行權(quán)日之后的非可行權(quán)條件帶來(lái)的影響。因此，如果員工在歸屬之日后延長(zhǎng)的 3 個(gè)月內(nèi)離職并不影響其可以解鎖的限制性股票，其實(shí)際擁有了該限制性股票，只是在解鎖后的3 個(gè)月內(nèi)不能轉(zhuǎn)讓?zhuān)瑒t屬于非可行權(quán)條件，在估計(jì)所授予限制性股票的公允價(jià)值時(shí)，應(yīng)考慮此因素。

其次，對(duì)于該延長(zhǎng)的 3 個(gè)月條款作為非可行權(quán)條件時(shí)對(duì)股權(quán)激勵(lì)公允價(jià)值造成的具體影響，《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第2 號(hào)——以股份為基礎(chǔ)的支付》中相關(guān)示例提及，“如果該股份是在一個(gè)完備且流動(dòng)性強(qiáng)的市場(chǎng)上活躍地交易，給予后的轉(zhuǎn)讓限制可能對(duì)熟悉情況和自愿的市場(chǎng)參與者愿意為該股份支付的價(jià)格不產(chǎn)生或只產(chǎn)生微乎其微的影響”?？紤]到我國(guó)股份支付準(zhǔn)則與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則已基本趨同，本例中，自愿增加 3 個(gè)月限售期后股份支付費(fèi)用折扣率高達(dá) 50%的情況，與現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)邏輯是否相符值得關(guān)注。實(shí)務(wù)中，公司需采用合理的估值模型及相關(guān)參數(shù)，計(jì)算上述可行權(quán)日后的額外限售期對(duì)所授予股份公允價(jià)值的影響，審計(jì)機(jī)構(gòu)在審計(jì)過(guò)程也應(yīng)審慎判斷因額外限售期導(dǎo)致股份支付費(fèi)用大額減少的合理性。

問(wèn)題 2【股份支付費(fèi)用中期分?jǐn)偞_認(rèn)問(wèn)題】：附有業(yè)績(jī)條件的股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃相關(guān)費(fèi)用于第四季度集中確認(rèn)是否合理？

案例：20X2 年 2 月 1 日，A 公司披露《關(guān)于向激勵(lì)對(duì)象首次授予限制性股票的公告》，以 20X2 年 2 月 1 日為首次授予日，以15 元/股的價(jià)格，向 200 名激勵(lì)對(duì)象授予800 萬(wàn)股第二類(lèi)限制性股票。股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃分四期歸屬，歸屬比例分別為 25%、25%、25%、25%。同時(shí)，上述激勵(lì)計(jì)劃設(shè)置業(yè)績(jī)條件，以“20X2 年-20X5年會(huì)計(jì)年度的營(yíng)業(yè)收入較 20X1 年分別增長(zhǎng) 20%、40%、60%、80%”作為各年度限制性股票的歸屬條件之一。若各歸屬期內(nèi)，A 公司當(dāng)期營(yíng)業(yè)收入未達(dá)到業(yè)績(jī)考核條件的，所有激勵(lì)對(duì)象對(duì)應(yīng)考核當(dāng)年可歸屬的限制性股票全部作廢。20X2 年年報(bào)顯示，公司該年度營(yíng)業(yè)收入指標(biāo)達(dá)成考核條件，對(duì)于各歸屬期需要分?jǐn)傇诒灸甓鹊墓蓹?quán)激勵(lì)費(fèi)用，合計(jì)確認(rèn) 12,000 萬(wàn)元，但均確認(rèn)在第四季度。

A 公司認(rèn)為，在報(bào)告期結(jié)束前，公司不能判斷業(yè)績(jī)指標(biāo)能否達(dá)到歸屬條件，無(wú)法確定相應(yīng)的股權(quán)支付費(fèi)用，故公司在第四季度末，在明確了各項(xiàng)條件達(dá)成后確認(rèn)了歸屬當(dāng)年的股份支付費(fèi)用。A 公司上述會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)？

分析：首先，根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11 號(hào)——股份支付》，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在等待期內(nèi)的每個(gè)資產(chǎn)負(fù)債表日確認(rèn)股份支付費(fèi)用。針對(duì)其中的“資產(chǎn)負(fù)債表日”，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解明確規(guī)定不僅包括會(huì)計(jì)年度末，還包括會(huì)計(jì)中期期末，即半年末、季末等。對(duì)于需要披露季報(bào)和半年報(bào)的上市公司而言，應(yīng)當(dāng)在每個(gè)中期資產(chǎn)負(fù)債表日（即每季度末、半年末）對(duì)預(yù)計(jì)可行權(quán)數(shù)量和是否達(dá)到業(yè)績(jī)條件進(jìn)行估計(jì)，分?jǐn)偞_認(rèn)股份支付費(fèi)用。

同時(shí)，根據(jù)股份支付準(zhǔn)則，公司實(shí)施股權(quán)激勵(lì)的本質(zhì)是公司為獲取職工服務(wù)而授予權(quán)益工具，而職工提供的服務(wù)是在報(bào)告期間內(nèi)均勻分布的，因此 A 公司第四季度集中確認(rèn)相關(guān)股份支付費(fèi)用未能準(zhǔn)確地反映股份支付的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

此外，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 32 號(hào)——中期財(cái)務(wù)報(bào)告》規(guī)定，在同一會(huì)計(jì)年度內(nèi)，以前中期財(cái)務(wù)報(bào)告中報(bào)告的某項(xiàng)估計(jì)金額在最后一個(gè)中期發(fā)生了重大變更，在年度財(cái)務(wù)報(bào)告的附注中披露該項(xiàng)估計(jì)變更的內(nèi)容、原因及其影響金額即可，并不能以存在不確定性為由不進(jìn)行估計(jì)。公司可以根據(jù)年度預(yù)算情況等內(nèi)部文件，估計(jì)業(yè)績(jī)實(shí)現(xiàn)情況，不能簡(jiǎn)單以“存在不確定性”為由在季報(bào)和半年報(bào)中不確認(rèn)股份支付費(fèi)用。

綜上所述，A 公司的股份支付費(fèi)用直接在第四季度集中確認(rèn)不具有合理性，應(yīng)在等待期內(nèi)合理估計(jì)并分?jǐn)偞_認(rèn)。

問(wèn)題 3【擬上市公司老股東不同比例增資的會(huì)計(jì)處理】：老股東低價(jià)獲取的股份，是否構(gòu)成股份支付，應(yīng)如何計(jì)算股份支付費(fèi)用？

案例：A 公司為擬上市公司，股份數(shù)量為 100 萬(wàn)股，實(shí)控人甲、高管乙及其他股東分別持有 A 公司 30%、6%及 64%的股份。20X1 年，甲向 A 公司以 10 元/股的價(jià)格增資 20 萬(wàn)股，增資日 A公司股份公允價(jià)值為 20 元/股，其他老股東未參與本次增資。

分析：根據(jù)《首發(fā)業(yè)務(wù)若干問(wèn)題解答（2020 年 6 月修訂）》問(wèn)題 26（以下簡(jiǎn)稱(chēng)問(wèn)題 26），對(duì)于為發(fā)行人提供服務(wù)的實(shí)際控制人/老股東以低于股份公允價(jià)值的價(jià)格增資入股事宜，如果根據(jù)增資協(xié)議，并非所有股東均有權(quán)按各自原持股比例獲得新增股份，對(duì)于實(shí)際控制人/老股東超過(guò)其原持股比例而獲得的新增股份，應(yīng)屬于股份支付。

本案例中，實(shí)控人甲為公司提供服務(wù)，屬于《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 11 號(hào)——股份支付》以及問(wèn)題 26 相關(guān)規(guī)定的適用范圍。實(shí)控人甲原持股比例為 30%，本次增資中共新增 20 萬(wàn)股，所以甲按照其原持股比例能獲得的股份數(shù)為 6 萬(wàn)股，超出的 14 萬(wàn)股應(yīng)按照增資日公允價(jià)值與購(gòu)買(mǎi)價(jià)格之間的差額，確認(rèn)股份支付費(fèi)用140 萬(wàn)元。

（五）政府補(bǔ)助系列

問(wèn)題 1【收到政府產(chǎn)業(yè)協(xié)同補(bǔ)助的會(huì)計(jì)處理】：產(chǎn)業(yè)協(xié)同補(bǔ)貼是否可計(jì)入與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助并一次性計(jì)入當(dāng)期損益？

案例：A 公司為某街道轄區(qū)內(nèi)企業(yè)，已在該地經(jīng)營(yíng)多年。根據(jù) A 公司與地方政府簽署的《合作協(xié)議書(shū)》，政府同意“一次性撥款 2000 萬(wàn)元，作為產(chǎn)業(yè)協(xié)同補(bǔ)貼”；同時(shí)，公司承諾“在某區(qū)經(jīng)營(yíng)不低于 10 年，從最晚一次享受政策扶持算起 5 年內(nèi)不得無(wú)故注銷(xiāo)、遷移到轄區(qū)外發(fā)展，否則需退還相應(yīng)的補(bǔ)貼科技扶持資金和貢獻(xiàn)獎(jiǎng)勵(lì)”?！逗献鲄f(xié)議書(shū)》未明確約定資金用途，后續(xù)補(bǔ)充獲得政府說(shuō)明，“該產(chǎn)業(yè)協(xié)同補(bǔ)貼與 A 公司已購(gòu)置或未來(lái)擬購(gòu)置長(zhǎng)期資產(chǎn)不相關(guān)，A 公司使用補(bǔ)償款無(wú)限制條件”。除產(chǎn)業(yè)協(xié)同補(bǔ)貼外，《合作協(xié)議書(shū)》還設(shè)置地方稅收貢獻(xiàn)獎(jiǎng)勵(lì)、個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓獎(jiǎng)勵(lì)、高管及技術(shù)人員貢獻(xiàn)獎(jiǎng)勵(lì)等一攬子政策支持。其中，地方稅收貢獻(xiàn)獎(jiǎng)勵(lì)、個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓獎(jiǎng)勵(lì)、高管及技術(shù)人員貢獻(xiàn)獎(jiǎng)勵(lì)均明確了資金用途，主要是對(duì)未來(lái)期間相關(guān)成本費(fèi)用或損失的補(bǔ)償。20X1 年，A 公司在該區(qū)的總部大樓交付使用，當(dāng)年 A 公司收到產(chǎn)業(yè)協(xié)同補(bǔ)貼 2,000 萬(wàn)元。A 公司將其劃分為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，并一次性計(jì)入當(dāng)期損益，A 公司的會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)？

分析：首先，A 企業(yè)應(yīng)在取得補(bǔ)貼款時(shí)判斷是否滿(mǎn)足政府補(bǔ)助的確認(rèn)條件?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則明確，企業(yè)能夠同時(shí)“滿(mǎn)足政府補(bǔ)助所附條件”以及“能夠收到”時(shí)，才能確認(rèn)相應(yīng)的政府補(bǔ)助。根據(jù)《合作協(xié)議書(shū)》，公司承諾“在某區(qū)經(jīng)營(yíng)不低于 10 年，從最晚一次享受政策扶持算起 5 年內(nèi)不得無(wú)故注銷(xiāo)、遷移到轄區(qū)外發(fā)展，否則需退還相應(yīng)的補(bǔ)貼科技扶持資金和貢獻(xiàn)獎(jiǎng)勵(lì)”。如果客觀情況表明 A 公司在未來(lái) 10 年內(nèi)離開(kāi)該地區(qū)的可能性很小，比如 A 公司建造總部大樓已投入大量資金，通過(guò)成本效益分析認(rèn)為A 企業(yè)遷離該地區(qū)的成本遠(yuǎn)高于收益，則 A 公司收到的該筆政府撥款符合政府補(bǔ)助的確認(rèn)條件。

其次，A 公司需要判斷該筆政府補(bǔ)助與資產(chǎn)相關(guān)還是與收益相關(guān)；若與收益相關(guān)，還需進(jìn)一步判斷是對(duì)已發(fā)生成本費(fèi)用的補(bǔ)償還是對(duì)以后期間成本費(fèi)用的補(bǔ)償，不能僅因政府補(bǔ)助文件未規(guī)定用途而在收到補(bǔ)助時(shí)一次性計(jì)入當(dāng)期損益。A 公司還應(yīng)當(dāng)考慮與相關(guān)政府部門(mén)溝通確認(rèn)該政府補(bǔ)助是否與資產(chǎn)相關(guān)以及獲取其他佐證依據(jù)。本案例中，雖然《合作協(xié)議書(shū)》未明確資金具體用途，但經(jīng)與政府確認(rèn)該筆撥款與公司已購(gòu)置或未來(lái)擬購(gòu)置長(zhǎng)期資產(chǎn)不相關(guān)，A 公司使用補(bǔ)償款無(wú)限制條件。對(duì)于該筆補(bǔ)助是對(duì)已發(fā)生成本還是對(duì)以后期間成本費(fèi)用的補(bǔ)償問(wèn)題，考慮到 A 公司原本為該街道轄區(qū)內(nèi)企業(yè)，為當(dāng)?shù)禺a(chǎn)業(yè)協(xié)同做出了貢獻(xiàn)，而且政府對(duì)企業(yè)未來(lái)期間發(fā)生的部分成本費(fèi)用有額外的政府補(bǔ)助（如企業(yè)地方稅收貢獻(xiàn)獎(jiǎng)勵(lì)、個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓獎(jiǎng)勵(lì)、高管及技術(shù)人員貢獻(xiàn)獎(jiǎng)勵(lì)等）,A 公司認(rèn)為該筆補(bǔ)貼是對(duì)企業(yè)已經(jīng)為當(dāng)?shù)禺a(chǎn)業(yè)協(xié)同貢獻(xiàn)的獎(jiǎng)勵(lì)，即對(duì)公司已發(fā)生成本費(fèi)用的補(bǔ)償，并將其作為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助一次性計(jì)入當(dāng)期損益具有一定的合理性。

問(wèn)題 2【獲得政府補(bǔ)助固定資產(chǎn)減值的會(huì)計(jì)處理】：當(dāng)固定資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，資產(chǎn)賬面價(jià)值是否需扣除政府補(bǔ)助形成的遞延收益？

案例：A 公司屬于新能源電動(dòng)車(chē)生產(chǎn)企業(yè)。20X0 年 6 月，A公司采購(gòu)一批智能電動(dòng)車(chē)生產(chǎn)設(shè)備投入生產(chǎn)，當(dāng)月收到與該生產(chǎn)設(shè)備相關(guān)政府補(bǔ)貼。A 公司將該項(xiàng)補(bǔ)貼款作為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助采用總額法認(rèn)為遞延收益，在固定資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)按直線(xiàn)法計(jì)提折舊。20X3 年，由于技術(shù)更迭及銷(xiāo)售市場(chǎng)變化等原因該批生產(chǎn)設(shè)備出現(xiàn)減值跡象。A 公司在減值測(cè)試時(shí)，設(shè)備相關(guān)資產(chǎn)組的賬面價(jià)值按扣除政府補(bǔ)助形成的遞延收益后的金額確定?？鄢磾備N(xiāo)完畢的遞延收益后，資產(chǎn)賬面價(jià)值小于可收回金額，A公司未對(duì)設(shè)備計(jì)提資產(chǎn)減值損失。A 公司的會(huì)計(jì)處理是否合理？

分析：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 16 號(hào)——政府補(bǔ)助》及其應(yīng)用指南規(guī)定，企業(yè)在取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助時(shí)，應(yīng)當(dāng)選擇采用總額法或凈額法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。總額法下，企業(yè)在取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助時(shí)先確認(rèn)遞延收益，然后在相關(guān)資產(chǎn)使用壽命內(nèi)按合理、系統(tǒng)的方法分期計(jì)入損益；凈額法下，企業(yè)在取得政府補(bǔ)助時(shí)應(yīng)當(dāng)按照補(bǔ)助資金的金額沖減相關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值。采用總額法的，如果對(duì)應(yīng)的長(zhǎng)期資產(chǎn)在持有期間發(fā)生減值損失，遞延收益的攤銷(xiāo)仍保持不變，不受減值因素的影響。

A 公司在取得與設(shè)備相關(guān)的政府補(bǔ)助時(shí)采用總額法，總額法下設(shè)備賬面價(jià)值大于凈額法下的金額。因此，A 公司在對(duì)相關(guān)資產(chǎn)組進(jìn)行減值測(cè)試時(shí)，扣除了未攤銷(xiāo)完畢的遞延收益后確定資產(chǎn)組賬面價(jià)值，據(jù)此與可收回金額進(jìn)行比較，從而確定是否需要計(jì)提減值準(zhǔn)備以及減值計(jì)提金額。由于總額法和凈額法只是在政府補(bǔ)助的列報(bào)上存在差異，A 公司在減值測(cè)試時(shí)考慮遞延收益的影響，與凈額法下對(duì)損益的影響金額保持一致，該會(huì)計(jì)處理具有合理性。同時(shí)，未攤銷(xiāo)完畢的遞延收益在減值期間仍應(yīng)保持繼續(xù)攤銷(xiāo)，不受減值因素的影響。

問(wèn)題 3【政府引資免租金的會(huì)計(jì)處理】：政府為招商引資而免除企業(yè)租金是否需要確認(rèn)政府補(bǔ)助？

案例：J公司為藥品研發(fā)企業(yè)，當(dāng)?shù)卣疄榧涌彀l(fā)展生物醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)園區(qū)，給予入駐園區(qū)企業(yè)相應(yīng)免租優(yōu)惠。根據(jù)J公司與政府簽訂的協(xié)議，政府將自建廠(chǎng)房及其附屬設(shè)施的封閉獨(dú)立廠(chǎng)區(qū)供公司使用，同意在五年免租期內(nèi)免除公司租用廠(chǎng)區(qū)土地及廠(chǎng)房租金，J公司實(shí)際也未發(fā)生支付租金或政府返還相關(guān)租金等業(yè)務(wù)。針對(duì)政府引資而給予的房產(chǎn)租金減免優(yōu)惠，J公司是否應(yīng)確認(rèn)政府補(bǔ)助？

分析：根據(jù)《〈企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助〉應(yīng)用指南（2018）》附錄二《修訂說(shuō)明》，一些地方政府為了招商引資或鼓勵(lì)創(chuàng)業(yè)投資，將產(chǎn)業(yè)園區(qū)內(nèi)的房產(chǎn)以低于公允價(jià)值的價(jià)格出租給企業(yè)。理論上也屬于政府對(duì)企業(yè)的無(wú)償經(jīng)濟(jì)支持，但沒(méi)有納入政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的范圍，理由是：一方面這種支持不涉及資產(chǎn)的直接轉(zhuǎn)移；另一方面，如果企業(yè)按照公允價(jià)值確認(rèn)相關(guān)租賃成本、同時(shí)按照公允價(jià)值和實(shí)際租金的差額確認(rèn)政府補(bǔ)助，這種做法對(duì)凈利潤(rùn)的影響與企業(yè)按照實(shí)際租金確認(rèn)相關(guān)租賃成本對(duì)凈利潤(rùn)的影響基本一致，前一種做法還需要企業(yè)估計(jì)租金的公允價(jià)值。所以從簡(jiǎn)化實(shí)務(wù)的角度出發(fā)，通常情況下這種不涉及資產(chǎn)直接轉(zhuǎn)移的政府補(bǔ)助不納入政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的范圍。

本案例中，J 公司房產(chǎn)免租事項(xiàng)系當(dāng)?shù)卣疄檎猩桃Y而給予入駐園區(qū)企業(yè)的房產(chǎn)租金減免優(yōu)惠，根據(jù)前述規(guī)定，該免租優(yōu)惠雖然是來(lái)源于政府的經(jīng)濟(jì)資源且具有無(wú)償性，但不涉及資產(chǎn)的直接轉(zhuǎn)移，不納入政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的適用范圍。實(shí)務(wù)中，從簡(jiǎn)化處理的角度考慮，通常不確認(rèn)為政府補(bǔ)助，同時(shí)免租事項(xiàng)也不涉及損益變化事項(xiàng)，進(jìn)而也無(wú)需認(rèn)定為非經(jīng)常性損益。

（六）其他

問(wèn)題 1【融資性售后租回再轉(zhuǎn)租的會(huì)計(jì)處理】：新租賃準(zhǔn)則下售后租回再轉(zhuǎn)租業(yè)務(wù)，應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

案例：A 公司為上市公司，主營(yíng)業(yè)務(wù)為監(jiān)控系統(tǒng)設(shè)備生產(chǎn)和銷(xiāo)售，單個(gè)監(jiān)控系統(tǒng)設(shè)備價(jià)值在 500 萬(wàn)元左右，可使用壽命為 5年。20X0 年 A 公司為開(kāi)拓租賃市場(chǎng)，新成立子公司 B 公司。A 公司直接將產(chǎn)品銷(xiāo)售給 B公司，B 公司再與客戶(hù)簽訂《設(shè)備租賃協(xié)議》，雙方約定租賃期限為4 年，每年年末支付租金，租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值。20X3 年 B 公司資金短缺，將業(yè)務(wù)模式改為：A 公司、B 公司與關(guān)聯(lián)方 P 公司簽訂三方協(xié)議，A公司將產(chǎn)品按市價(jià)向 P 公司出售，同時(shí) P 公司將同批次產(chǎn)品出租給 B 公司，每月支付租金，租金現(xiàn)值等于產(chǎn)品售價(jià)；產(chǎn)品由 A 公司直接交付給 B 公司，若產(chǎn)品出現(xiàn)質(zhì)量問(wèn)題由 A 公司與 B 公司自行協(xié)調(diào)處理，P 公司僅負(fù)有向A 公司支付產(chǎn)品價(jià)款的義務(wù)；租賃期滿(mǎn)，B 公司擁有以 1 元購(gòu)買(mǎi)租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)。B公司租回產(chǎn)品后，再對(duì)外出租給最終客戶(hù)。20X3 年，A 公司合并報(bào)表層面，新租賃準(zhǔn)則下售后租回再轉(zhuǎn)租業(yè)務(wù)，應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

分析：本案例中，從 A 公司合并層面看，業(yè)務(wù)模式發(fā)生變化后交易可劃分為兩個(gè)步驟，第一“A 公司將產(chǎn)品銷(xiāo)售給關(guān)聯(lián)方再租回”的售后租回交易，第二“B 公司再轉(zhuǎn)租給最終客戶(hù)”的再轉(zhuǎn)租交易。

第一，關(guān)于售后租回交易。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 21 號(hào)——租賃（2018 年修訂）》相關(guān)規(guī)定，在合并層面，A 公司作為設(shè)備賣(mài)方兼承租人首先應(yīng)當(dāng)評(píng)估確定售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓是否構(gòu)成銷(xiāo)售。售后租回交易中的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓屬于銷(xiāo)售的，承租人應(yīng)當(dāng)按原資產(chǎn)賬面價(jià)值中與租回獲得的使用權(quán)有關(guān)的部分，計(jì)量售后租回所形成的使用權(quán)資產(chǎn)，并僅就轉(zhuǎn)讓至出租人的權(quán)利確認(rèn)相關(guān)利得或損失；售后租回交易不構(gòu)成銷(xiāo)售的，可作為A 公司一項(xiàng)融資安排進(jìn)行處理。

結(jié)合上述交易的商業(yè)目的、合同主要條款等要素，分析判斷關(guān)聯(lián)方 P 公司并未獲得產(chǎn)品的控制權(quán)，該交易不構(gòu)成銷(xiāo)售，上述售后租回的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)是以產(chǎn)品抵押，向關(guān)聯(lián)方獲取融資。具體理由如下：1）從交易背景來(lái)看，由于 B 公司資金短缺才引入關(guān)聯(lián)方 P 公司，P 公司作為資金提供方賺取資金成本并承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)；2）從交易條款來(lái)看，B 公司擁有在租賃期結(jié)束時(shí)以 1 元購(gòu)買(mǎi)租賃資產(chǎn)的選擇權(quán)，導(dǎo)致 P 公司主導(dǎo)該產(chǎn)品的使用并從中獲取幾乎全部經(jīng)濟(jì)利益的能力受到限制，因此，P 公司在銷(xiāo)售時(shí)點(diǎn)并沒(méi)有取得該產(chǎn)品的控制權(quán)；3）三方約定由 A 公司直接將設(shè)備交付給 B 公司，若產(chǎn)品出現(xiàn)質(zhì)量問(wèn)題由 A 公司與 B 公司自行協(xié)調(diào)處理，關(guān)聯(lián)方 P 公司在設(shè)備交付給 B 公司之前并未獲得主導(dǎo)該設(shè)備使用的權(quán)利，也并不實(shí)際承擔(dān)該租賃資產(chǎn)所有權(quán)上主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬。

第二，關(guān)于再轉(zhuǎn)租交易。在合并層面，A 公司向 P 公司轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)不構(gòu)成銷(xiāo)售，因此再轉(zhuǎn)租交易應(yīng)按出租自有資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，A 公司作為出租人應(yīng)當(dāng)在租賃開(kāi)始日判斷該租賃屬于融資租賃還是經(jīng)營(yíng)租賃。本案例中，設(shè)備在對(duì)外出租給產(chǎn)品使用客戶(hù)的租賃期為 4 年，占租賃資產(chǎn)使用壽命的 80％，即占租賃資產(chǎn)使用壽命的大部分，同時(shí)在租賃開(kāi)始日，租賃收款額的現(xiàn)值幾乎相當(dāng)于租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值，實(shí)質(zhì)上已將與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的幾乎全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給了產(chǎn)品使用客戶(hù)，符合融資租賃的定義。

綜上所述，A 公司將產(chǎn)品出售給 P 公司并由子公司B 公司租回，在合并層面，繼續(xù)確認(rèn)被轉(zhuǎn)讓的設(shè)備，同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)應(yīng)付關(guān)聯(lián)方 P 公司的金融負(fù)債；后續(xù)實(shí)現(xiàn)對(duì)外出租給最終使用客戶(hù)時(shí)，按自有資產(chǎn)融資出租進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。

問(wèn)題 2【租賃負(fù)債利息費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理】：使用權(quán)資產(chǎn)改擴(kuò)建期間租賃負(fù)債的利息費(fèi)用是否可以資本化？

案例：A 上市公司自 2021 年 6 月起承租一個(gè)工廠(chǎng)，租賃期限為 20 年。公司就工廠(chǎng)租賃確認(rèn)相應(yīng)的使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債。公司租入工廠(chǎng)的目的是用于新項(xiàng)目生產(chǎn)線(xiàn)的生產(chǎn)，新生產(chǎn)線(xiàn)使用壽命預(yù)計(jì)為 10 年。為配合新生產(chǎn)線(xiàn)的建設(shè)，公司于 2021 年 6 月開(kāi)始對(duì)工廠(chǎng)進(jìn)行裝修改建，改建工期超過(guò) 1 年。在裝修改建期間，公司將租賃負(fù)債利息計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)。A 上市公司上述會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)？若不恰當(dāng)，應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？

分析：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 17 號(hào)——借款費(fèi)用》及相關(guān)應(yīng)用指南，符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過(guò)相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間的購(gòu)建或者生產(chǎn)活動(dòng)才能達(dá)到預(yù)定可使用或者可銷(xiāo)售狀態(tài)的資產(chǎn)。因使用權(quán)資產(chǎn)在租賃期開(kāi)始日已達(dá)到可使用狀態(tài)，不滿(mǎn)足借款費(fèi)用準(zhǔn)則要求的“符合資本化條件的資產(chǎn)”定義，故租賃負(fù)債的利息支出不應(yīng)資本化計(jì)入使用權(quán)資產(chǎn)。但是，租賃負(fù)債也可以看作是為了購(gòu)建特定使用權(quán)資產(chǎn)而發(fā)生的專(zhuān)門(mén)借款。對(duì)于專(zhuān)門(mén)借款，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指出，企業(yè)為購(gòu)建符合資本化條件的資產(chǎn)所借入的專(zhuān)項(xiàng)借款在相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)計(jì)可使用狀態(tài)之后尚未償還的，可以轉(zhuǎn)化為企業(yè)的一般借款，如果企業(yè)存在其他符合資本化條件的資產(chǎn)，那么就可以將租賃負(fù)債的利息費(fèi)用按照一般借款資本化原則資本化計(jì)入該資產(chǎn)。本案例中，若無(wú)其他特殊情形，在參考國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況下，由于工廠(chǎng)裝修改建屬于符合資本化條件的資產(chǎn)，故公司能夠?qū)⑹褂脵?quán)資產(chǎn)改擴(kuò)建期間的租賃負(fù)債利息費(fèi)用按照一般借款資本化原則資本化計(jì)入在建工程。

問(wèn)題 3【搬遷補(bǔ)償事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理問(wèn)題】：因整體搬遷而發(fā)生的多項(xiàng)補(bǔ)償項(xiàng)目應(yīng)當(dāng)如何會(huì)計(jì)處理？

案例：2019 年下半年，Y 公司被政府要求實(shí)施整體征收搬遷。根據(jù)拆遷補(bǔ)償協(xié)議，補(bǔ)償款總額為 20 億元，包括房屋及其他附屬物補(bǔ)償 10 億元、土地補(bǔ)償 4 億元以及停工損失補(bǔ)償 6 億元，撥款單位為住建局。補(bǔ)償款根據(jù)企業(yè)騰空土地進(jìn)展情況分批次撥付。截至 2021 年末，公司已收到補(bǔ)償款 12 億元。公司本次搬遷不適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第 3 號(hào)》的規(guī)定，主要是因?yàn)檠a(bǔ)償款的撥付并非出自財(cái)政部門(mén)直接撥付的預(yù)算支出資金。會(huì)計(jì)處理上，公司將前述補(bǔ)償全部視作資產(chǎn)處置。具體而言，公司認(rèn)為，老廠(chǎng)區(qū)的房屋拆除、土地收儲(chǔ)以及停工損失三項(xiàng)工作分頭推進(jìn)，不互為前提條件,并且政府選定評(píng)估機(jī)構(gòu)對(duì)三部分補(bǔ)償金額分別進(jìn)行了評(píng)估，補(bǔ)償價(jià)格公允。因此，公司將三項(xiàng)工作視為三項(xiàng)履約義務(wù)，根據(jù)各項(xiàng)履約義務(wù)的完成時(shí)間和驗(yàn)收情況確認(rèn)相應(yīng)資產(chǎn)處置損益。2021 年，公司按照拆遷補(bǔ)償協(xié)議完成了老廠(chǎng)區(qū)房屋及其他附屬物的拆遷清算，確認(rèn)資產(chǎn)處置損益 3 億元。另因土地尚未達(dá)到收儲(chǔ)條件，政府也未驗(yàn)收停工損失情況，未確認(rèn)后兩項(xiàng)補(bǔ)償產(chǎn)生的損益。Y 公司因整體搬遷而發(fā)生的多項(xiàng)補(bǔ)償項(xiàng)目，是否可以分別確認(rèn)相關(guān)損益？公司房屋拆除部分的搬遷補(bǔ)償收益能否在 2021 年確認(rèn)？

分析：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 14 號(hào)——收入（2017 年修訂）》，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合同開(kāi)始日識(shí)別該合同所包含的各單項(xiàng)履約義務(wù)，然后在履行了各單項(xiàng)履約義務(wù)時(shí)分別確認(rèn)收入。履約義務(wù)，是指合同中企業(yè)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓可明確區(qū)分商品的承諾。只有企業(yè)向客戶(hù)承諾的商品同時(shí)滿(mǎn)足下列條件的，才能作為可明確區(qū)分商品：（一）客戶(hù)能夠從該商品本身或從該商品與其他易于獲得資源一起使用中受益；（二）企業(yè)向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓該商品的承諾與合同中其他承諾可單獨(dú)區(qū)分。

本案例中，公司不應(yīng)將房屋拆除、土地收儲(chǔ)以及停工損失三部分視為三項(xiàng)履約義務(wù)，并且分別確認(rèn)相關(guān)搬遷補(bǔ)償損益。主要理由如下。一是政府支付對(duì)價(jià)的主要目的是征收土地，地面附屬物的拆遷清理只是土地收儲(chǔ)的前期準(zhǔn)備工作，政府并不會(huì)從拆除房屋及其他附屬物本身獲益。對(duì)于停工損失補(bǔ)償也是如此，政府不會(huì)從公司安置職工及復(fù)工復(fù)產(chǎn)中獲益。二是在現(xiàn)有補(bǔ)償協(xié)議下，公司也無(wú)法做到在不拆除地面附屬物的情形下單獨(dú)交付土地，房屋拆除是移交土地的必要前提。三是公司以評(píng)估報(bào)告中對(duì)各項(xiàng)補(bǔ)償?shù)淖鲀r(jià)獨(dú)立估值為由分拆合同履約義務(wù)的做法不妥。參考會(huì)會(huì)計(jì)部《上市公司執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則案例分析（2020）》中的案例 7-03 相關(guān)案例之二，該交易的實(shí)質(zhì)是資產(chǎn)處置，對(duì)價(jià)所包含內(nèi)容只是定價(jià)時(shí)的考慮因素，而不是識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)的依據(jù)，對(duì)應(yīng)的損益應(yīng)當(dāng)在土地移交時(shí)一次性確認(rèn)。因此，2021 年不得確認(rèn)房屋拆除相關(guān)資產(chǎn)處置損益。

綜上，Y 公司因整體搬遷而發(fā)生的多項(xiàng)補(bǔ)償項(xiàng)目，應(yīng)當(dāng)視為一項(xiàng)履約義務(wù)，整體作為資產(chǎn)處置交易進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，除非資產(chǎn)處置部分與政府補(bǔ)助部分能夠明確區(qū)分，對(duì)政府補(bǔ)助部分適用政府補(bǔ)助相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定處理。

問(wèn)題 4【自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的會(huì)計(jì)處理】：在難以準(zhǔn)確區(qū)分生產(chǎn)及后續(xù)研發(fā)受益比例的情形下，公司能否將自研無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)直接計(jì)入研發(fā)費(fèi)用？

案例：A 公司是一家從事計(jì)算、存儲(chǔ)設(shè)備的高端處理器研發(fā)、設(shè)計(jì)和銷(xiāo)售的高科技公司。公司主要研發(fā)方向和研發(fā)成果為通用處理器技術(shù)，該技術(shù)除能夠形成產(chǎn)品對(duì)外銷(xiāo)售外，還屬于公司產(chǎn)品線(xiàn)的核心技術(shù)儲(chǔ)備，是未來(lái)產(chǎn)品設(shè)計(jì)研發(fā)的技術(shù)基礎(chǔ)。A 公司以項(xiàng)目為單位對(duì)研發(fā)支出進(jìn)行歸集核算，對(duì)于符合資本化條件的項(xiàng)目，相關(guān)研發(fā)支出在發(fā)生時(shí)計(jì)入開(kāi)發(fā)支出，項(xiàng)目驗(yàn)收結(jié)項(xiàng)時(shí)，從開(kāi)發(fā)支出結(jié)轉(zhuǎn)至無(wú)形資產(chǎn)后進(jìn)行攤銷(xiāo)處理。公司認(rèn)為雖然該類(lèi)自研無(wú)形資產(chǎn)最終通過(guò)產(chǎn)品市場(chǎng)銷(xiāo)售來(lái)獲取明確的經(jīng)濟(jì)利益，但其用途同時(shí)包括生產(chǎn)及后續(xù)研發(fā)。由于難以準(zhǔn)確分割自研無(wú)形資產(chǎn)在生產(chǎn)及后續(xù)研發(fā)中的受益比例，公司采取簡(jiǎn)化處理原則，將自研無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)計(jì)入研發(fā)費(fèi)用。A 公司的會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)？

分析：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 6 號(hào)—無(wú)形資產(chǎn)》及應(yīng)用指南，無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)金額一般應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。某項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)包含的經(jīng)濟(jì)利益通過(guò)所生產(chǎn)的產(chǎn)品或其他資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)的，其攤銷(xiāo)金額應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)的成本。因此，自研形成的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)是計(jì)入研發(fā)費(fèi)用還是相關(guān)資產(chǎn)的成本，需要根據(jù)主要研發(fā)目的和產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式進(jìn)行綜合判斷。

本案例中，雖然公司的自研無(wú)形資產(chǎn)能夠用于迭代開(kāi)發(fā)出更具技術(shù)競(jìng)爭(zhēng)力的高端處理器產(chǎn)品，但從實(shí)際使用情況來(lái)看，該項(xiàng)自研無(wú)形資產(chǎn)是公司產(chǎn)品生產(chǎn)過(guò)程中所需要的主要技術(shù)之一，其產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式還是通過(guò)終端產(chǎn)品市場(chǎng)銷(xiāo)售來(lái)實(shí)現(xiàn)。因此，將自研無(wú)形資產(chǎn)后續(xù)攤銷(xiāo)計(jì)入主營(yíng)業(yè)務(wù)成本，更符合公司自研無(wú)形資產(chǎn)“通過(guò)產(chǎn)品市場(chǎng)銷(xiāo)售”產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的論述和判斷。

問(wèn)題 5【理財(cái)產(chǎn)品現(xiàn)金流量表列報(bào)問(wèn)題】：大額短期理財(cái)產(chǎn)品持有期間，購(gòu)買(mǎi)和贖回產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)按凈額列報(bào)還是總額列報(bào)？

案例：A 公司為非金融上市公司，20X1 年當(dāng)年度使用閑置的自有資金頻繁滾動(dòng)購(gòu)買(mǎi)理財(cái)產(chǎn)品，合計(jì)購(gòu)買(mǎi)總額 11 億元，其中持有天數(shù) 60 天以?xún)?nèi)的理財(cái)產(chǎn)品占比 90%，A 公司將金額大于 500萬(wàn)且持有天數(shù) 60 天以?xún)?nèi)的理財(cái)產(chǎn)品的購(gòu)買(mǎi)和贖回產(chǎn)生的現(xiàn)金流入和流出在現(xiàn)金流量表投資活動(dòng)中按照凈額法列報(bào)，其他理財(cái)產(chǎn)品的購(gòu)買(mǎi)和贖回按總額法列報(bào)。如果凈額法列報(bào)的短期理財(cái)產(chǎn)品的購(gòu)買(mǎi)和贖回變更為總額法列報(bào)，將導(dǎo)致 A 公司合并現(xiàn)金流量表中“投資支付的現(xiàn)金”和“收回投資收到的現(xiàn)金”同時(shí)增加 10億元。對(duì)于上述大額短期理財(cái)產(chǎn)品持有期間，購(gòu)買(mǎi)和贖回產(chǎn)生的現(xiàn)金流量,A 公司是否可以將其按凈額列報(bào)還是應(yīng)總額列報(bào)？

分析：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 31 號(hào)——現(xiàn)金流量表》規(guī)定，現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)分別按照現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出總額列報(bào)，但周轉(zhuǎn)快、金額大、期限短項(xiàng)目的現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出可以按照凈額列報(bào)。對(duì)于“周轉(zhuǎn)快、金額大、期限短”企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)務(wù)中，非金融上市公司購(gòu)買(mǎi)的理財(cái)產(chǎn)品采用凈額法和總額法列報(bào)方式均存在，只是大多數(shù)采用總額法。上市公司在考慮現(xiàn)金流量列報(bào)時(shí)，應(yīng)該結(jié)合交易習(xí)慣、購(gòu)買(mǎi)金額、頻率等因素綜合考慮，認(rèn)為采用凈額列報(bào)符合企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定且更有助于報(bào)表使用者了解企業(yè)現(xiàn)金流情況的，一般情況下應(yīng)一貫執(zhí)行，并充分披露。此外仍需注意的是，盡管公司現(xiàn)金流量表中部分理財(cái)產(chǎn)品選擇按照凈額法列報(bào)，但是在年度報(bào)告“委托理財(cái)總體情況”等相關(guān)部分仍應(yīng)充分披露當(dāng)年度購(gòu)買(mǎi)理財(cái)產(chǎn)品情況，包括產(chǎn)品類(lèi)型、總體金額等信息。

問(wèn)題 6【對(duì)外投資形成損益的非經(jīng)常性損益認(rèn)定問(wèn)題】：公司是否能將確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)的對(duì)外投資產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益作為經(jīng)常性損益核算？

案例：A 公司貿(mào)易業(yè)務(wù)占主營(yíng)業(yè)務(wù)收入比重為 100%，毛利率為 4%，對(duì)公司利潤(rùn)的貢獻(xiàn)較少，公司利潤(rùn)主要來(lái)源于財(cái)務(wù)性投資。A 公司從 20X0 年開(kāi)始開(kāi)展財(cái)務(wù)性投資，并設(shè)有投資部門(mén)，但僅有個(gè)別人員從事投資業(yè)務(wù)，主要投資資管計(jì)劃、ETF 和國(guó)債逆回購(gòu)計(jì)劃等產(chǎn)品，以及通過(guò)基金投資非上市公司股權(quán)等。公司將投資項(xiàng)目計(jì)入交易性金融資產(chǎn)核算，并以近年來(lái)一直將投資作為公司的主要業(yè)務(wù)，以及投資產(chǎn)生的收益已成為公司主要、穩(wěn)定的收益來(lái)源為由，將持有投資項(xiàng)目期間產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)損益和處置后的投資收益均作為經(jīng)常性損益核算。公司是否能夠?qū)⑸鲜鐾顿Y項(xiàng)目產(chǎn)生的公允價(jià)值變動(dòng)和投資收益作為經(jīng)常性損益核算？

分析：根據(jù)《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第 1號(hào)——非經(jīng)常性損益》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《解釋性公司公告第 1 號(hào)》）及監(jiān)管規(guī)則適用指引有關(guān)規(guī)定，非經(jīng)常性損益是指與公司正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)無(wú)直接關(guān)系，以及雖與正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)相關(guān)，但由于其性質(zhì)特殊和偶發(fā)性，影響報(bào)表使用人對(duì)公司經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和盈利能力做出正常判斷的各項(xiàng)交易和事項(xiàng)產(chǎn)生的損益。非經(jīng)常性損益的界定應(yīng)考慮三個(gè)要素，即“與正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的相關(guān)性”、“性質(zhì)特殊和偶發(fā)性”以及“體現(xiàn)公司正常的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和盈利能力”。

本案例中，A 公司未將投資業(yè)務(wù)相關(guān)收益列報(bào)為非經(jīng)常性損益的主要原因是其將投資業(yè)務(wù)認(rèn)為公司的“正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)”。在判斷一項(xiàng)業(yè)務(wù)是否屬于公司的“正常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)”時(shí)，通常應(yīng)綜合考慮其業(yè)務(wù)模式是否穩(wěn)定、是否具有可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力、是否具有穩(wěn)定的業(yè)務(wù)團(tuán)隊(duì)并具備匹配的經(jīng)營(yíng)管理能力等方面。A 公司雖設(shè)有投資部門(mén)，但部門(mén)規(guī)模一直較小，投資業(yè)務(wù)模式和可持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力均不穩(wěn)定。投資部門(mén)僅負(fù)責(zé)項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)，包括考察、談判、評(píng)估和報(bào)批工作，并不參與決定項(xiàng)目資金的具體投向與后續(xù)使用，公司的投資活動(dòng)與一般公司利用閑置資金購(gòu)買(mǎi)的理財(cái)產(chǎn)品也沒(méi)有明顯區(qū)別，公司以投資業(yè)務(wù)是公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)為由，將相關(guān)損益作為經(jīng)常性損益列報(bào)明顯不合理。A 公司應(yīng)當(dāng)將投資業(yè)務(wù)持有期間的公允價(jià)值變動(dòng)損益和處置時(shí)產(chǎn)生的投資收益列報(bào)為非經(jīng)常性損益，如實(shí)反映公司主營(yíng)業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)不善，依賴(lài)投資收益盈利的實(shí)際情況。

問(wèn)題 7【債權(quán)轉(zhuǎn)移損益的非經(jīng)常性損益認(rèn)定問(wèn)題】：其他應(yīng)收款終止確認(rèn)產(chǎn)生的收益是否應(yīng)計(jì)入非經(jīng)常性損益？

案例：A 上市公司持有 B 公司 51%股權(quán)，次年，A 公司決定購(gòu)買(mǎi)自然人甲持有的 B 公司49%股權(quán)。A 公司將過(guò)往業(yè)務(wù)形成的其他應(yīng)收款（與自然人甲無(wú)關(guān)）及部分現(xiàn)金與自然人甲互換 B 公司股權(quán)。A 公司認(rèn)為在與自然人甲完成股權(quán)工商過(guò)戶(hù)以及債權(quán)轉(zhuǎn)移后，上述其他應(yīng)收款實(shí)現(xiàn)回收，以前計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備應(yīng)轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。同時(shí)，A 公司認(rèn)為自然人甲并不是債務(wù)人或債務(wù)人的關(guān)聯(lián)方，上述股權(quán)購(gòu)買(mǎi)不屬于債務(wù)重組，且以前年度計(jì)提的其他應(yīng)收款壞賬準(zhǔn)備是按照賬齡組合計(jì)提的，因此該債權(quán)轉(zhuǎn)移損益不屬于債務(wù)重組損益、單獨(dú)進(jìn)行減值測(cè)試的應(yīng)收款項(xiàng)減值準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回等非經(jīng)常性損益項(xiàng)目。另外，A 公司為加快資金周轉(zhuǎn)和使用效益，經(jīng)常開(kāi)展應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)，因此認(rèn)定本次金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移屬于公司經(jīng)常性業(yè)務(wù)，其賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)移對(duì)價(jià)的差額形成的損益應(yīng)當(dāng)屬于經(jīng)常性損益。A 公司將債權(quán)轉(zhuǎn)移損益計(jì)入經(jīng)常性損益的處理是否正確？

分析：根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 12 號(hào)——債務(wù)重組》，債務(wù)重組是指在不改變交易對(duì)手方的情況下，經(jīng)債權(quán)人和債務(wù)人協(xié)定或法院裁定，就清償債務(wù)的時(shí)間、金額或方式等重新達(dá)成協(xié)議的交易。本例中，A 公司使用債權(quán)及部分現(xiàn)金與自然人甲持有的 B 公司股權(quán)進(jìn)行置換，穿透來(lái)看實(shí)際為“債權(quán)換股權(quán)”,該交易導(dǎo)致債權(quán)債務(wù)的交易對(duì)手發(fā)生了改變，所以該交易并不屬于債務(wù)重組。本例中的債權(quán)轉(zhuǎn)移屬于金融資產(chǎn)的終止確認(rèn)，產(chǎn)生的相關(guān)損益應(yīng)當(dāng)作為投資收益。本次交易產(chǎn)生的損益是否屬于非經(jīng)常性損益，應(yīng)當(dāng)結(jié)合非經(jīng)常性損益的定義，從交易性質(zhì)、發(fā)生頻率以及對(duì)報(bào)表使用者判斷的影響等方面進(jìn)行綜合判斷，不能簡(jiǎn)單地將《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露解釋性公告第 1 號(hào)——非經(jīng)常性損益》的列舉事項(xiàng)作為非經(jīng)常性損益列報(bào)，并直接將未列舉事項(xiàng)作為經(jīng)常性損益列報(bào)。本案例中，公司通過(guò)“債權(quán)換股權(quán)”方式收回應(yīng)收款項(xiàng)屬于偶發(fā)事項(xiàng)，性質(zhì)特殊，將該損益列報(bào)為經(jīng)常性損益不利于投資者理解公司的真實(shí)經(jīng)營(yíng)狀況。因此，應(yīng)當(dāng)將此項(xiàng)投資收益作為非經(jīng)常性損益列報(bào)。此外，本次交易屬于“債權(quán)換股權(quán)”，與應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)明顯不同，公司以此為由將相關(guān)損益計(jì)入經(jīng)常性損益的理由不成立。