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企業合并、股權購買、資產購買等過程中涉及的業績補償、或有對價等，是近年來市場較為常見的交易安排。在現行國際國內準則下，對此類交易安排的會計處理可能存在不同模式，針對部分特殊交易還可能尚未形成統一的會計處理規定。本專題研究基于現行國際國內準則及相關規定，對不同交易中涉及的或有對價處理進行了分析歸納，并以實務中常見典型案例說明相關會計處理。
本文摘自天職國際質監與技術支持部編寫的《熱點、難點會計問題專題研究（2021）》，企業合并相關或有對價專題研究，共分六篇，本文是第五篇。 對于非同一控制企業合并中不同形式的或有對價，基本處理原則如下圖所示： 
非同一控制企業合并或有對價處理原則 根據上圖，非同一控制企業合并或有對價的基本會計處理原則如下：對于以現金或其他金融資產結算的或有對價，按照原金融工具準則規定，可分類為“以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產”，或者“可供出售金融資產”，并以公允價值進行后續計量，公允價值變動計入“公允價值變動損益”或“其他綜合收益”。在新金融工具準則下，企業在非同一控制下的企業合并中確認的或有對價構成金融資產的，該金融資產應當分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（FVTPL），不得指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產。[ 《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（2017年修訂）第十九條。]在購買日，購買方應基于對標的企業未來業績預測情況、或有對價支付方信用風險、貨幣時間價值等因素確定或有對價的公允價值。在購買方個別財務報表層面，應基于包含或有對價的全部合并對價確認對所取得子公司長期股權投資的初始投資成本。在購買方合并財務報表層面，應在考慮或有對價的公允價值后，根據包含或有對價在內的全部對價和所取得可辨認凈資產公允價值份額的差額確認企業合并形成的商譽（或負商譽）。 （3）或有對價的后續計量
在業績承諾期間的資產負債表日，或有對價應以公允價值進行計量，相關變動計入“公允價值變動損益”。或有對價公允價值應基于標的企業的實際業績進行估計。當標的企業實際業績未達到承諾業績，出售方需要按約定進行補償時，購買方不能簡單將當期實際業績未達到承諾業績的差額作為金融資產的公允價值。購買方不僅要考慮當期實際業績與承諾業績的差額，還要考慮剩余承諾期的預期業績達標情況，并充分考慮補償方的信用風險、貨幣時間價值等因素，并在財務報表附注中對此類估計作出相應的披露。 業績承諾期結束，或者在合同約定的業績補償結算日，應按確定可收取的補償金額，終止確認以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。終止確認該金融資產時，對于以前期間計入“公允價值變動損益”的金額，由于新金融工具準則及其應用指南不再強調是否轉入“投資收益”，我們認為，實務中兩種處理方法均可接受。但是，需要注意的是，實務中常見的在業績承諾期結束將應收補償金額計入“營業外收入”的方法，實際上是將補償金額適用了或有事項準則，屬于錯誤的列報方式。 案例背景：
217年12月31日，A公司自非關聯方B公司購入其持有子公司C公司60%股權，A公司獲得C公司控制權，協議約定A公司以現金支付購買價款為1億元。同時，A公司與B公司簽訂業績補償協議。B公司承諾，如果C公司未來三年凈利潤未達到盈利預測報告目標，則B公司在業績承諾期滿后以現金方式向C公司補償差額部分。在收購日，A公司預計未來收到B公司補償的公允價值為零。業績承諾期各年度具體盈利目標及實際實現凈利潤如下： 
問題：A公司如何對上述補償進行會計處理？
案例分析：
（1）收購日
在收購日，A公司預計未來收到B公司補償的公允價值為零。故，以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產初始金額為零，合并對價為實際支付價款1億元。（為簡化說明，本案例假設對業績補償的公允價值估計不考慮未來承諾期的業績預測情況、支付方的信用風險及償債能力、其他方連帶擔保責任、貨幣時間價值等因素。） 
案例啟示：
實務中，常見的錯誤處理為業績承諾期間不確認業績補償相關金融資產；業績承諾期滿一次確認應收補償款，并計入營業外收入。如前分析，此類會計處理仍然基于“或有事項模式”考慮企業合并相關或有對價，不符合現行國際國內準則及相關監管規定。 案例8-2：附有選擇權的業績補償承諾
案例背景：
A公司于2×17年12月通過發行股份及支付現金方式，自非關聯方B公司購入C公司60%股權，構成重大資產重組。根據重大資產重組《盈利預測補償協議》約定，在C公司未來三年未完成業績承諾時，A公司有權選擇：（1）以人民幣1元回購并注銷B公司應補償的股份數量；或者（2）將B公司當期應補償的股份數量無償劃轉給除B公司以外的其他股東。 2×20年12月31日，因C公司未完成三年承諾業績，經計算，B公司應補償股份數量為800萬股，當日A公司股價為10元/股。 2×20年12月，A公司召開董事會審議業績補償方案。董事會討論認為，將補償股份無償劃轉的方案，相較于回購并注銷股份更具優勢，對中小股民更為有利，且不需要履行減資手續，減少和債權人的溝通成本。最終，董事會審議通過補償方案，將B公司應補償的股份數量按比例無償劃轉予資產負債表日登記在冊的除補償義務人以外的其他股東。2×21年3月，以上方案獲年度股東大會審議通過。 問題：針對上述業績補償方式，A公司在收購日及后續期間應當如何進行會計處理？案例分析：
在本案例中，A公司有權選擇兩種方式結算業績補償，其中，以1元回購變動數量的自身股份，滿足金融資產定義；若選擇將B公司應補償股權無償劃轉給其他股東，則可能不涉及A公司自身的直接結算，從而無滿足定義的資產產生。但是，由于兩種方式的選擇權屬于A公司，至少在一種情況下，可獲得經濟利益流入，選擇權本身滿足資產定義。購買日，A公司應將該選擇權作為金融資產確認；后續期間，以公允價值反映該金融資產變動。待后續董事會及相關機構作出決議，選擇將B公司應補償股權無償劃轉給其他股東時，將金融資產終止確認，并轉入資本公積（若在購買日即作出決議則不需要確認，但購買日既簽訂該選擇權條款又決議不回購，不符合正常商業邏輯）；同時，根據相關登記程序變更股東。 案例啟示：
目前A股市場有部分上市公司采用了案例所述業績補償方式，但數量較少，準則及相關規定尚未對此類附有選擇權的業績補償承諾如何進行會計處理給出明確意見。根據國際財務報告準則下《財務報告概念框架（2018）》最新修訂的資產定義，資產，是因過去事項形成的，由主體控制的現時經濟資源。經濟資源，是指有潛力（has the potential to）產生經濟利益的權利。對于存在潛力，該權利將產生經濟利益不需要是確定的，甚至可能的。只需要該權利已經存在，并且，至少在一種情況下，它將為主體產生超過所有其他方可獲得的經濟利益。[ 《財務報告概念框架（2018）》第4.3段、第4.4段及第4.14段。]在正常交易情形下，如向股東增發股份，增發股份本身對發行方來說不是經濟資源。但是，在金融工具準則下，不滿足“固定換固定原則”的以自身權益工具結算的合同，滿足金融資產的定義，屬于一項經濟資源。根據本案例業績補償條款，至少在一種情況下，即選擇以1元回購變動數量的自身權益工具，該選擇權將產生經濟利益。同時，該選擇權屬于權益工具發行方A公司，選擇哪種方式屬于其控制事項，不存在其他障礙。因此，我們認為，本案例中的選擇權產生了一項滿足定義的資產，應對該資產進行確認及后續計量。進一步考慮該資產采用的核算方式，如國際財務報告準則將所有企業合并或有對價均以公允價值計量的原因，為如實反映雙方商談過程中考慮的定價因素，以及業績承諾期協議完成情況，我們認為，同樣將此類附有選擇權的業績補償承諾以公允價值進行初始確認和后續計量，是較為適當的方式。案例8-3：后續簽訂協議豁免業績補償款的處理
案例背景：
2×18年1月，A上市公司召開股東大會審議通過全資子公司B公司以現金收購S公司70%股權。股權收購款合計為人民幣15億元。S公司原股東甲某及S公司承諾，2×18年度、2×19年度S公司實現的凈利潤數額分別不低于人民幣2億元和2.2億元，并在業績承諾不能達成的情況下向公司承擔補償責任。2×18年3月，S公司完成工商變更，A公司將S公司納入合并范圍。S公司2×18年度業績大幅下滑，根據某會計師事務所出具的《現金收購S公司業績承諾實現情況說明的審核報告》，S公司2×18年度經審計的凈利潤為-5億元，扣除非經常性損益后的凈利潤為-4.5億元。根據業績補償方案，原股東甲某等業績承諾方需向A公司補償30億元，甲某以其持有的S公司剩余25%股權進行補償，除股權外，甲某仍需補償現金25億元。2×18年12月，B公司與甲某簽訂了《股權質押合同》，甲某將其持有的S公司25%股權質押給B公司，并辦理了股權質押登記。考慮到S公司主要業務顯著惡化，導致原股權收購協議的估值基礎發生變化，實際經營業績不能支撐收購時的估值。2×19年10月，A公司與S公司原股東簽署補充協議，將S公司股權收購對價15億元調低至10億元，并增加業績補償上限、調整業績承諾方持有的S公司25%股權對應價值等相關條款。2×19年10月25日，A公司召開臨時股東大會審議通過上述補充協議，并于當年履行補充協議。問題：根據上述補充協議，A公司應如何對無需支付的5億元對價進行會計處理？ 對于此類基于后續業績情況調整股權收購對價和或有對價的情況，實務中可能存在兩種不同觀點：觀點一認為，應按照債務重組進行會計處理。或有對價是企業合并對價的一部分，換言之，購買方支付或有對價的目的是為了取得被收購業務。從案例背景來看，S公司主要業務顯著惡化，A公司與S公司原股東簽署補充協議，其目的并非為了取得被收購業務而進行的調整，實質是對原債權進行了變更，適用債務重組準則。觀點二認為，可以按照或有對價原則簡化處理。該觀點認為，新修改的協議以少支付對價的方式，來解決企業因經營情況的變化而產生的風險，從而反映或有對價對估值的調整。本案例發生在承諾期內，根據證監會《監管規則使用指引——會計類第2號》相關規定，在承諾期內修訂業績補償條款導致的或有對價的公允價值的變動，應計入當期損益，即觀點二。如果本案例是在對賭期結束后對業績補償條款進行修訂的，則適用債務重組準則，即觀點一。案例啟示：
證監會《監管規則使用指引——會計類第2號》問題“2-11 業績承諾期內修訂業績補償條款的會計處理”針對此類承諾期內修訂業績補償條款的處理規定如下：“監管實踐發現，部分公司對于在業績承諾期內交易雙方修訂業績補償條款的會計處理存在分歧。現就該事項的意見如下：非同一控制下企業合并購買日后的業績承諾期內，在法律法規允許的前提下，交易雙方協商對業績補償的金額、支付時間、支付方式等進行修訂，且已就該事項嚴格履行了股東大會等必要內部決策流程。這種情況下，購買方應將業績補償條款修訂導致的或有對價公允價值變動計入當期損益。（未完待續）
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