淺談債務重組和股權收購業務的會計與稅務處理

          編輯導讀：本文從稅法和會計兩個角度分析了債務重組和股權收購的差異協調。企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業的其他相關所得稅事項保持不變。

　　企業在生產經營活動中，有時會發生一些特殊交易，常見的如企業債務重組、股權收購，這些事項在稅法中統稱為企業重組，那么企業重組業務如何進行會計和稅務處理呢？本文就企業常見的債務重組和股權收購業務進行分析。

　　《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）對企業重組業務作出界定：企業重組是指企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。

　　一、債務重組

　　財稅[2009]59號規定：債務重組，是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。

　　在稅務處理中債務重組的關鍵就是債務人發生財務困難，債權人對此作出讓步。債務重組業務的處理分為一般性稅務處理和特殊性稅務處理，《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）對債務重組的一般性稅務處理規定如下：

　　企業債務重組，相關交易應按以下規定處理：

　　1.以非貨幣資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務，確認相關資產的所得或損失。

　　2.發生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業務，確認有關債務清償所得或損失。

　　3.債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權人應當按照收到的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組損失。

　　4.債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。

　　財稅[2009]59號文規定符合條件的債務重組可以采用特殊性稅務處理，政策規定如下：

　　五、企業重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規定：

　　(一)具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

　　(二)被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例。

　　(三)企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。

　　(四)重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例。

　　(五)企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。

　　六、企業重組符合本通知第五條規定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：

　　企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業的其他相關所得稅事項保持不變。

　　下面我們以案例來分析債務重組業務的會計處理和稅務處理。

　　【例】a公司欠b公司1000萬元無力償還，經雙方商定計劃進行債務重組，將債權轉為股權，債務重組協議中約定股權價值為800萬元。

　　【會計處理】對債務人a公司

　　借：應付賬款——b  1000萬

　　  貸：實收資本    800萬

　　      營業外收入——債務重組利得  200萬

　　對債權人b公司

　　借：長期股權投資——a  800萬

　　    營業外支出——債務重組損失 200萬

　　  貸：應收賬款——a   1000萬

　　【稅務處理】

　　一般性稅務處理中：分為債務清償和股權投資兩項業務， a公司以800萬元清償1000萬元的債務，a公司確認200萬元的債務重組所得，b公司確認200萬元債務重組損失；同時b公司以800萬元現金對a進行投資，a公司實收資本增加800萬元，b公司確認長期股權投資800萬元。

　　特殊性稅務處理中：債務清償和股權投資兩項業務暫不確認債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。a公司不確認債務清償所得，實收資本增加800萬元；b公司不確認債務清償損失，長期股權投資的計稅基礎為1000萬元。

　　【稅會差異】

　　在一般性稅務處理中，債權轉股權，a公司和b公司分別確認債務重組所得和損失，稅會無差異。

　　在特殊性稅務處理中，債權轉股權，會計上確認利得和損失，稅法中不確認，存在稅會差異，在納稅申報時a公司納稅調減200萬元，b公司納稅調增200萬元。a公司的債務重組所得200萬元被永久的免除，b公司的債務重組損失延長到以后轉讓股權時扣除。

　　二、股權收購

　　根據財稅[2009]59號文規定，股權收購的一般性稅務處理為：

　　(三)企業股權收購、資產收購重組交易，相關交易應按以下規定處理：

　　1、被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失。

　　2、收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。

　　3、被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。

　　財稅[2009]59號文同時規定，符合條件的股權收購業務可以采用特殊性稅務處理：

　　(二)股權收購，收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：

　　1、被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。

　　2、收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。

　　3、收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。

　　股權投資業務的會計處理是依照《企業會計準則第2號——長期股權投資》及其應用指南進行，在下面的舉例中我們以其中的一種情況為例進行分析。

　　【例】a公司于2009年2月取得b公司10%的股權‚成本為600萬元‚取得投資時b公司可辨認凈資產公允價值總額為5600萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。因對被投資單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值‚a公司對其采用成本法核算。a公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。

　　2010年1月2日，a公司又以1200萬元的價格從c公司取得b公司12%的股權‚當日b公司可辨認凈資產公允價值總額為8000萬元。取得該部分股權后‚按照b公司章程規定‚a公司能夠派人參與b公司的生產經營決策‚對該項長期股權投資轉為采用權益法核算。本例中假定a公司在取得對b公司10%股權后至新增投資日，雙方未發生任何內部及交易，b公司通過生產經營活動實現的凈利潤為600萬元‚未派發現金股利或利潤。除所實現凈利潤外‚未發生其他計入資本公積的交易或事項。

　　（1）2010年1月2日，a公司應確認對b公司的長期股權投資

　　借：長期股權投資—b  1200萬

　　  貸：銀行存款    1200萬

　　對于新取得的股權‚其成本為1200萬元‚與取得該投資時按照持股比例計算確定應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值的份額960萬元（8000×l2%）之間的差額為投資作價中體現出的商譽‚該部分商譽不要求調整長期股權投資的成本。

　　（2）對長期股權投資賬面價值的調整

　　確認該部分長期股權投資后，a公司對b公司投資的賬面價值為1800萬元。

　　對于原10%股權的成本600萬元與原投資時應享有被投資單位可辨認凈資產公允價值份額560萬元（5600×l0%）之間的差額40萬元，屬于原投資時體現的商謄‚該部分差額不調整長期股權投資的賬面價值。

　　對于被投資單位可辨認凈資產在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動（8000－5600）相對于原持股比例的部分240萬元，其中屬于投資后被投資單位實現凈利潤部分60萬元（600×10%），應調整增加長期股權投資的賬面余額，同時調整留存收益；除實現凈損益外其他原因導致的被投資單位可辨認凈資產公允價值的變動180萬元，應當調整追加長期股權投資的賬面余額‚同時計入資本公積（其他資本公積）。針對該部分投資的賬務處理為：

　　借：長期股權投資     240萬

　　  貸：資本公積——其他資本公積  180萬

　　      盈余公積        6萬

　　      利潤分配——未分配利潤    54萬

　　【稅務處理】

　　在此例中股權收購比例為12%，不滿足特殊性稅務處理中股權收購比例不低于75%的限制條件，只能采用一般性稅務處理。

　　對a公司（收購企業），新取得股權的計稅基礎為1200萬元，長期股權投資——b公司賬面價值為1800萬元（600+1200）；對c公司（股權出售方），出售股權收入為1200萬元，減除計稅基礎后確認所得；對b公司（目標公司），不進行任何賬務處理，只是股東發生變化，變更股東名冊就可以。

　　【稅會差異】

　　會計中，長期股權投資——b公司賬面價值為2040萬元（1800萬+240萬），長期股權投資——b公司計稅基礎為1800萬元，在增加投資時不需進項納稅調整，在轉讓股權時稅會存在的差異進行調整。