繼續(xù)教育《外商投資企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作》第十三章財(cái)務(wù)報(bào)表的合并

學(xué)習(xí)資料館025 2011-09-21

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　　·什么是合并財(cái)務(wù)報(bào)表？適用范圍包括哪些方面？
　　·編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)有哪些需要抵銷的內(nèi)部往來經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)？如何抵銷？
　　·編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的具體操作流程是怎樣的？
　　
第一節(jié)　合并財(cái)務(wù)報(bào)表概述 　　
　　一、合并報(bào)表的概念和范圍
　　在以控股為目的的企業(yè)合并中，由于一個(gè)企業(yè)通過購(gòu)買或換取另一個(gè)企業(yè)具有表決權(quán)的股份，從而取得了在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、財(cái)務(wù)方針等方面對(duì)其施加控制的權(quán)利。這時(shí)，負(fù)責(zé)合并的企業(yè)就成了控股的母公司，而被并企業(yè)則成了負(fù)責(zé)合并企業(yè)的附屬子公司。雖然，這兩家企業(yè)仍作為獨(dú)立的法律主體繼續(xù)經(jīng)營(yíng)下去，但在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)方面，它們卻成了控制與被控制的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，即企業(yè)集團(tuán)。因此，在會(huì)計(jì)上為了反映這一經(jīng)濟(jì)實(shí)體的資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益，以及整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營(yíng)成果，就需要在它們自身編制的財(cái)務(wù)報(bào)表基礎(chǔ)上編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表，以滿足企業(yè)集團(tuán)母公司的報(bào)表閱讀者了解其綜合會(huì)計(jì)信息的要求。因此，合并財(cái)務(wù)報(bào)表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。
　　企業(yè)集團(tuán)的母公司在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，確定哪些子公司應(yīng)當(dāng)納入合并范圍，哪些子公司不應(yīng)當(dāng)納入合并范圍的依據(jù)，主要取決于編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所采用的合并理論。在我國(guó)，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍，應(yīng)當(dāng)以控制為基礎(chǔ)予以確定。這里所說的控制，是指一個(gè)企業(yè)能夠決定另一個(gè)企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策，并能夠據(jù)以從另一個(gè)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中獲取利益的權(quán)利。
　　
　　二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表的組成部分和前期準(zhǔn)備
　　1.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的組成部分
　　外商投資企業(yè)的合并財(cái)務(wù)報(bào)表至少應(yīng)當(dāng)包括下列組成部分：
　　（1）合并資產(chǎn)負(fù)債表。
　　（2）合并利潤(rùn)表。
　　（3）合并現(xiàn)金流量表。
　　（4）合并所有者權(quán)益變動(dòng)表。
　　（5）附注。
　　2.合并財(cái)務(wù)報(bào)表的前期準(zhǔn)備
　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表是以母公司和其子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)的資料，由母公司編制。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制之前，母公司和子公司都應(yīng)當(dāng)作好相應(yīng)的前期準(zhǔn)備。
　　（1）母公司的前期準(zhǔn)備。母公司在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制之前，應(yīng)作的前期準(zhǔn)備包括：①按照權(quán)益法核算要求對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整。②統(tǒng)一子公司所采用的會(huì)計(jì)政策，使子公司采用的會(huì)計(jì)政策與母公司保持一致。③統(tǒng)一子公司的會(huì)計(jì)期間，使子公司的會(huì)計(jì)期間與母公司保持一致。
　　（2）子公司的前期準(zhǔn)備。在合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制之前，子公司除了應(yīng)當(dāng)向母公司提供財(cái)務(wù)報(bào)表外，還應(yīng)當(dāng)向母公司提供下列有關(guān)資料：①采用的與母公司不一致的會(huì)計(jì)政策及其影響金額。②與母公司不一致的會(huì)計(jì)期間的說明。③與母公司、其他子公司之間發(fā)生的所有內(nèi)部交易的相關(guān)資料。④所有者權(quán)益變動(dòng)的有關(guān)資料。⑤編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表所需要的其他資料。
　　
第二節(jié)　合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制 　　
　　一、合并資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表的編制
　　企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)表，應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表和所有者權(quán)益變動(dòng)表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司相互之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表的影響后，由母公司合并編制（如圖）。

　　（一）母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的調(diào)整
　　在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表前，母公司應(yīng)當(dāng)按照權(quán)益法核算要求對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整。
　　母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資按照權(quán)益法要求進(jìn)行調(diào)整時(shí)，在合并工作底稿中應(yīng)當(dāng)編制的調(diào)整分錄為：對(duì)于應(yīng)享有子公司當(dāng)期實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的份額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資’’項(xiàng)目，貸記“投資收益”項(xiàng)目；按照應(yīng)承擔(dān)子公司當(dāng)期發(fā)生的虧鴟荻睿饗嚳吹牡髡致跡杓恰巴蹲適找妗畢钅浚恰俺て詮扇ㄍ蹲省钅俊６雜詰逼謔盞階庸痙峙傻南紙鴯衫蚶螅杓恰巴蹲適找妗畢钅浚恰俺て詮扇ㄍ蹲省畢钅俊Ｔ誄止殺壤槐淶那榭魷攏雜謐庸揪凰鷚嬉醞饉姓呷ㄒ嫻鈉淥潿腹景湊沼ο磧謝蠐Τ械５姆荻睿杓腔虼恰俺て詮扇ㄍ蹲省畢钅浚腔蚪杓恰白時(shí)竟畢钅俊?br> 　　【例1】中法合資K集團(tuán)母公司20×7年初以2 000萬(wàn)元銀行存款取得子公司60%股份（屬于非同一控制下企業(yè)合并），采用成本法核算長(zhǎng)期股權(quán)投資，假定，該子公司在合并日可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與其賬面價(jià)值相等。20×7年度，該子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)800萬(wàn)元，當(dāng)年未分配利潤(rùn)；年末，其持有的可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值升值金額為l00萬(wàn)元，扣除應(yīng)確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債33萬(wàn)元后，增加資本公積67萬(wàn)元。除此之外，無其他需調(diào)整事項(xiàng)。
　　根據(jù)資料，母公司應(yīng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中，確認(rèn)在20×7年度子公司實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)中應(yīng)享有的份額480萬(wàn)元（800 ×60%），作調(diào)整分錄為：
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 4 800 000
　　　　貸：投資收益　　4 800000
　　同時(shí)，根據(jù)該子公司因可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值升值而增加資本公積中的份額40.2萬(wàn)元（67×60%），調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資金額，作調(diào)整分錄為；
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　　　　　　402000
　　　　貸：資本公積——其他資本公積　　　402 000
合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿（部分）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　單位；元

項(xiàng) 目	母公司	子公司	抵銷分錄		合并后金額
項(xiàng) 目	母公司	子公司	借方	貸方	合并后金額
利潤(rùn)表：
投資收益	3000000			①4800000	7800000
資產(chǎn)負(fù)債表：
長(zhǎng)期股權(quán)投資——對(duì)子公司投資	20000000		①4800000		25202000
			②402000
資本公積	1500000	670000		②402000	2572000

　　注.金額數(shù)字前的①、②代表本例的兩筆調(diào)整分錄。
　　（二）母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷
　　當(dāng)母公司對(duì)子公司進(jìn)行長(zhǎng)期股權(quán)投資時(shí)，在母公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中，一方面反映為長(zhǎng)期股權(quán)投資以外的其他資產(chǎn)的減少，另一方面反映為長(zhǎng)期股權(quán)投資的增加；而在子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表中，一方面反映為實(shí)收資本的增加，另一方面反映為相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)增加；但對(duì)整個(gè)企業(yè)集團(tuán)來說，資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益并未發(fā)生增減變動(dòng)。因此，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)當(dāng)將母公司對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資與子公司的所有者權(quán)益項(xiàng)目予以抵銷（如圖）。
　　在納入合并范圍的子公司為全資子公司的情況下，母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的數(shù)額和子公司所有者權(quán)益各項(xiàng)目的數(shù)額應(yīng)當(dāng)全額抵銷。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，應(yīng)借記“實(shí)收資本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)——年末”項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”項(xiàng)目。但在納入合并范圍的子公司為非全資子公司的情況下，應(yīng)當(dāng)將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的數(shù)額和子公司所有者權(quán)益中母公司所擁有的比例數(shù)額相抵銷；其余的比例數(shù)額，在合并財(cái)務(wù)報(bào)中應(yīng)作為“少數(shù)股東權(quán)益”處理。在合并工作底稿中編制抵銷分錄時(shí)，應(yīng)借記“實(shí)收資本”、“資本公積”、“盈余公積”和“未分配利潤(rùn)——年末”項(xiàng)目，貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”和“少數(shù)股東權(quán)益”項(xiàng)目。
　　當(dāng)母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的數(shù)額大于子公司所有者權(quán)益中母公司所擁有的比例數(shù)額時(shí)，其差額應(yīng)作為“商譽(yù)”項(xiàng)目列示。商譽(yù)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)減值測(cè)試后的金額列示。

　　【例2】假設(shè)，母公司對(duì)其子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的數(shù)額（調(diào)整后）為1 600 000元，擁有該子公司80%的股份。該子公司所有者權(quán)益總額為1 800 000元，其中實(shí)收資本為1 000 000元，資本公積為600 000元，盈余公積為200 000元。有關(guān)母公司與該子公司個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)如表所示。
母公司與子公司資產(chǎn)負(fù)債表　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　20×0年12月31日　　　　　　　　　　單位：元

項(xiàng) 目	母公司	子公司
資產(chǎn)：
銀行存款	650 000	360 000
應(yīng)收賬款	450 00	90 000
存貨	2 400 000	450 000
長(zhǎng)期股權(quán)投資——對(duì)子公司投資80%	1 600000
固定資產(chǎn)	8 400 000	1 350 000
資產(chǎn)總計(jì)	13 500 000	2 250 000
負(fù)債與所有者權(quán)益
應(yīng)付賬款	2l00 000	300 000
長(zhǎng)期借款	1 500 000
應(yīng)付債券		150000
股本	5 000 000	1 000 000
資本公積	2 800 000	600 000
盈余公積	2100 000	200 000
負(fù)債及所有者權(quán)益總計(jì)	13 500 000	2 250 000

　　本例中，母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資數(shù)額為1 600 000元，與其在子公司有者權(quán)益中擁有的數(shù)額1 440 000元（1 800 000×80%）之間的差額為160 000元，應(yīng)當(dāng)作為商譽(yù)處理。至于子公司所有者權(quán)益中20%的部分，應(yīng)作為少數(shù)股東權(quán)益處理。應(yīng)作抵銷分錄如下：
　　借：實(shí)收資本　　　　　1 000 000
　　　　資本公積　　　　　　600 000
　　　　盈余公積　　　　　　200 000
　　　　商譽(yù)　　　　　　　　160 000
　　　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資　　　　1 600 000
　　　　　　少數(shù)股東權(quán)益　　　　　360 000
合并資產(chǎn)負(fù)債表工作底稿　　　　　　　　　　　　　　　　　　20×0年12月31日　　　　　　　　　　　　單位：元

項(xiàng) 目	資產(chǎn)負(fù)債表		抵銷分錄		少數(shù)股權(quán)	合并資產(chǎn) 負(fù)債表
項(xiàng) 目	母公司	子公司	借方	貸方	少數(shù)股權(quán)	合并資產(chǎn) 負(fù)債表
資產(chǎn)：
銀行存款	650 000	360 000				1 010 000
應(yīng)收賬款	450 000	90 000				540 000
存貨	2 400 000	450 000				2 850 000
長(zhǎng)期股權(quán)投資　　——對(duì)子公司投資80%	1 600 000			①1 600 000		O
商譽(yù)			①160 000			160 000
固定資產(chǎn)	8 400 000	1 350 000				9 750 000
資產(chǎn)總計(jì)	13 500 000	2 250 000	160 000	1 600 000		14 310 000
負(fù)債與所有者權(quán)益
應(yīng)付賬款	2 100 000	300 000				2 400 000
長(zhǎng)期借款	1 500 000					1 500 000
應(yīng)付債券		150 000				150 000
實(shí)收資本	5 000 000	1 000 000	①1 000 000			5 000 000
資本公積	2 800 000	600 000	①600 000			2 800 000
盈余公積	2 100 000	200 000	①200 000			2 100 000
少數(shù)股東權(quán)益20%					①360 000	360 000
負(fù)債及所有者權(quán)益總計(jì)	13 500 000	2 250 000	1 800 000		360 000	14 310 000

　　注；金額數(shù)字前的①代表本例的一筆抵銷分錄。
　　（三）公司間債權(quán)與債務(wù)的抵銷
　　母公司與子公司、子公司與子公司之間的債權(quán)與債務(wù)，包括公司間相互銷售、提供勞務(wù)等產(chǎn)生的內(nèi)部應(yīng)收與應(yīng)付、預(yù)收與預(yù)付等款項(xiàng)，以及企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部公司間的債券投資和應(yīng)付債券等事項(xiàng)。這些事項(xiàng)屬于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的資金活動(dòng)，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)相互抵銷。如計(jì)提了壞賬準(zhǔn)備也應(yīng)予以抵銷。
　　【例3】母公司在20×0年12月31日取得了某子公司100%股權(quán)，至20×1年12月31日兩公司的資產(chǎn)負(fù)債表中存在著下列債權(quán)與債務(wù)項(xiàng)目：
　　（1）母公司的應(yīng)收股利中包含子公司應(yīng)付給母公司的股利5 000元。
　　（2）子公司的應(yīng)收賬款中包含應(yīng)收母公司貨款10 000元。
　　對(duì)這兩筆公司間的應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿時(shí)，應(yīng)相互抵銷，作抵銷分錄為：
　　借：應(yīng)付股利　　　5000
　　　　貸：應(yīng)收股利　　　5000
　　借：應(yīng)付賬款　　　10000
　　　　貸：應(yīng)收賬款　　　10000
合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿（部分）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　單位：元

項(xiàng) 目	母公司	子公司	抵銷分錄		合并后金額
項(xiàng) 目	母公司	子公司	借方	貸方	合并后金額
資產(chǎn)負(fù)債表：
應(yīng)收賬款	56 000	48000		②10000	94 000
應(yīng)收股利	12 000	4000		①5000	11 000
應(yīng)付賬款	84 000	75 000	②10 000		149000
應(yīng)付股利	15 000	8000	①5000		18 000

　　注：金額數(shù)字前的①、②代表本例中的兩筆抵銷分錄。
　　（四）公司間存貨交易中的內(nèi)部利潤(rùn)抵銷
　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表應(yīng)反映企業(yè)集團(tuán)整體對(duì)外銷售實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)，公司間內(nèi)部銷售取得的利潤(rùn)，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)要予以抵銷，另外，公司間購(gòu)售的存貨，如果到了年終仍未對(duì)外售出，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，也需要將未對(duì)外售出存貨中包含的內(nèi)部利潤(rùn)抵銷掉。
　　【例4】母公司20×2年初向某子公司出售存貨，銷售收入為150 000元，銷售成本為120 000元。子公司購(gòu)入后，在20×2年度內(nèi)售出50%，售價(jià)為80 000元，另外的50%尚未售出。在20×2年末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿時(shí)，應(yīng)作抵銷分錄為：
　　（1）抵銷50%已實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售收入和成本：
　　借：營(yíng)業(yè)收入　　　　75 000
　　　　貸：營(yíng)業(yè)成本　　　　75 000
　　（2）抵銷50%未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售收入、成本和利潤(rùn)：
　　借：營(yíng)業(yè)收入　　　75 000
　　　　貸：營(yíng)業(yè)成本　　　60 000
　　　　　　存貨　　　　　l5 000

合并會(huì)計(jì)報(bào)表工作底稿（部分）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　單位：元

項(xiàng) 目	母公司	子公司	抵銷分錄		合并后金額
項(xiàng) 目	母公司	子公司	借方	貸方	合并后金額
利潤(rùn)表；
營(yíng)業(yè)收入	150 000	80 000	①75 000 ②75 000		80 000
營(yíng)業(yè)成本	120 000	75 000		①75 000 ②60 000	60 000
營(yíng)業(yè)利潤(rùn)	30 000	5 000	150 000	135 000	20 000
資產(chǎn)負(fù)債表：
存貨		75 000		②15 000	60 000

　　注：金額數(shù)字前的①、②代表本例中的兩筆抵銷分錄。
　　經(jīng)過上述抵銷，子公司已售出的50%內(nèi)部購(gòu)入存貨，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上反映的是整個(gè)企業(yè)集團(tuán)對(duì)外銷售的收入為80 000元，成本為60 000元，利潤(rùn)為20 000元；而未售出的50%存貨通過抵銷，已將內(nèi)部銷售產(chǎn)生的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)15 000元在合并財(cái)務(wù)報(bào)表上減去了，合并后的這部分存貨反映的是母公司的成本價(jià)60 000元。但是，由于合并財(cái)務(wù)報(bào)表是根據(jù)母公司和子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表編制的，下年度在母公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表上，對(duì)子公司未售出50%存貨的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，仍保留在年初未分配利潤(rùn)中。因此，在下年度編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，需要將這部分上期未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部銷售利潤(rùn)對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響進(jìn)行調(diào)整，借記“未分配利潤(rùn)－年初”項(xiàng)目，如這部分存貨下年度已售出，應(yīng)貸記“營(yíng)業(yè)成本”項(xiàng)目，如仍未售出，則貸記“存貨”項(xiàng)目。
　　（五）公司間固定資產(chǎn)交易中的內(nèi)部利潤(rùn)抵銷
　　企業(yè)集團(tuán)中的母公司與子公司，子公司與子公司之間一方銷售自身生產(chǎn)的產(chǎn)品，另一方購(gòu)入后作為固定資產(chǎn)使用的固定資產(chǎn)交易業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的內(nèi)部利潤(rùn)，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)予以抵銷。
　　【例5】母公司于20×0年12月將其生產(chǎn)的一臺(tái)設(shè)備以60 000元的價(jià)格出售給某子公司，該臺(tái)設(shè)備的成本為50 000元。假定，預(yù)計(jì)該設(shè)備的使用年限為5年，無殘值，子公司購(gòu)入后作管理用設(shè)備采用直線法計(jì)提折舊。
　　（1）20×0年度母子公司編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿時(shí)，應(yīng)將固定資產(chǎn)交易所產(chǎn)生的內(nèi)部銷售收入、銷售成本，以及子公司固定資產(chǎn)原始價(jià)值中所包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)予以抵銷，作抵銷分錄為：
　　借：營(yíng)業(yè)收入　　　　　　　60 000
　　　　貸：營(yíng)業(yè)成本　　　　　　50 000
　　　　　　固定資產(chǎn)——原價(jià)　　 10 000
　　（2）20× 1年度編制母子公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿時(shí)，除了需要將固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)10 000元從母公司年初未分配利潤(rùn)中予以抵銷外，還需要將子公司當(dāng)年計(jì)入銷售成本（或管理費(fèi)用）的折舊額12 000元中所包含的已實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)2 000元予以抵銷。為此，應(yīng)作抵銷分錄為：
　　借：未分配利潤(rùn)——年初　　　10 000
　　　　貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)　　　　10 000
　　借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊　　2 000
　　　　貸：管理費(fèi)用　　　　　　　　2 000
　　（3）20×2年度編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿時(shí)，仍需抵銷固定資產(chǎn)交易產(chǎn)生的內(nèi)部未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)10 000元。同時(shí)，除了抵銷子公司當(dāng)年計(jì)入成本、費(fèi)用的折舊額中所包含的已實(shí)現(xiàn)內(nèi)部利潤(rùn)2 000元外，還需抵銷20×1年度實(shí)現(xiàn)但在20×2年度子公司年初未分配利潤(rùn)中少計(jì)的內(nèi)部利潤(rùn)2 000元。因此，應(yīng)作抵銷分錄為：
　　借：未分配利潤(rùn)——年初　　10 000
　　　　貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)　　　10 000
　　借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊　2 000
　　　　貸：管理費(fèi)用　　　　　　　2 000
　　借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊　　2 000
　　　　貸：未分配利潤(rùn)——年初　　　2 000
　　（4）20×3年度編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿時(shí)，仍需像20×2年度一樣予以抵銷，但需要抵銷的20×1年度、20×2年度已實(shí)現(xiàn)但在20×3年度子公司年初未分配利潤(rùn)中少計(jì)的內(nèi)部利潤(rùn)應(yīng)是4 000元。為此，所作的抵銷分錄應(yīng)為：
　　借.未分配利潤(rùn)——年初10 000
　　　　貸：固定資產(chǎn)——原價(jià) 10 000
　　借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊　2 000
　　　　貸：管理費(fèi)用　　　　　　　2 000
　　借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊　　4 000
　　　　貸：未分配利潤(rùn)——年初　　　4 000
　　（5）20×4年度編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿時(shí)，應(yīng)作抵銷分錄為：
　　借：未分配利潤(rùn)——年初　　10 000
　　　　貸：固定資產(chǎn)——原價(jià)　　　10 000
　　借：固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊　2 000
　　　　貸：管理費(fèi)用　　　　　　　2 000
　　借: 固定資產(chǎn)——累計(jì)折舊　　6 000
　　　　貸：未分配利潤(rùn)——年初　　　6 000
　　（6）20×5年度使用期滿時(shí)進(jìn)行清理，這時(shí)，原來固定資產(chǎn)價(jià)值中未實(shí)現(xiàn)的內(nèi)部利潤(rùn)已全部實(shí)現(xiàn)。因此，在期末編制的合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿中，只需將本期多計(jì)提的折舊額包含在年初未分配利潤(rùn)中的內(nèi)部利潤(rùn)予以抵銷，作抵銷分錄為：
　　借：未分配利潤(rùn)——年初　　2 000
　　　　貸：管理費(fèi)用　　　　　　　2000
　　（六）公司間內(nèi)部投資收益與利潤(rùn)分配的抵銷
　　母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資收益，實(shí)際上就是子公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)與母公司對(duì)其子公司所持股比例相乘的結(jié)果。但在編制合并利潤(rùn)表時(shí)，子公司本年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)已還原為收入、成本和費(fèi)用項(xiàng)目與母公司的各相應(yīng)項(xiàng)目進(jìn)行了合并，因此，應(yīng)當(dāng)將母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資收益予以抵銷。而子公司將實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)進(jìn)行的利潤(rùn)分配，包括提取盈余公積、分配投資者利潤(rùn)以及期末未分配利潤(rùn)。其中，母公司持股比例部分的數(shù)額是歸屬于母公司的，其數(shù)額正好與母公司對(duì)子公司長(zhǎng)期股權(quán)投資收益相抵銷。
　　當(dāng)子公司存在年初未分配利潤(rùn)時(shí)，子公司當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)與年初未分配利潤(rùn)之和就是可供分配利潤(rùn)，并分別按持股比例分配給母公司和少數(shù)股東，因此，也應(yīng)當(dāng)予以抵銷（如圖）。

　　在納入合并范圍的子公司為全資子公司時(shí)，公司間投資收益與利潤(rùn)分配的抵銷，應(yīng)當(dāng)借記“投資收益”、“未分配利潤(rùn)——年初”項(xiàng)目，貸記“提取盈余公積”、“對(duì)所有者的分配”和“未分配利潤(rùn)——年末”項(xiàng)目；在納入合并范圍的子公司為非全資子公司的情況下，則應(yīng)當(dāng)借記“投資收益”、“少數(shù)股東損益”和“未分配利潤(rùn)——年初”項(xiàng)目，貸記“提取盈余公積”、“對(duì)所有者的分配”和“未分配利潤(rùn)——年末”項(xiàng)目。
　　【例6】假設(shè)，母公司擁有子公司90%的股權(quán)。子公司年初未分配利潤(rùn)為 5 000元，本年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)為75 000元，提取盈余公積為15000元，分配股利為40 000元，年末未分配利潤(rùn)為25 000元。為此，編制的抵銷分錄應(yīng)為：
　　借：投資收益　　　　　　　67500
　　　　少數(shù)股東損益　　　　　7500
　　　　未分配利潤(rùn)——年初　　 5000
　　　　貸：提取盈余公積　　　　　15000
　　　　　　對(duì)所有者的分配　　　　40000
　　　　　　未分配利潤(rùn)——年末　　25000
合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿（部分）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　單位：元

項(xiàng) 目	母公司	子公司	抵銷分錄		少數(shù)股權(quán)	合并后金額
項(xiàng) 目	母公司	子公司	借方	貸方	少數(shù)股權(quán)	合并后金額
利潤(rùn)表：
營(yíng)業(yè)收入	3 270 000	1 140 000				4 410 000
減.營(yíng)業(yè)成本	2 587 50O	862 500				3 450 000
減；期間費(fèi)用	451 500	165 000				616 500
營(yíng)業(yè)利潤(rùn)	231 000	112 500				343 500
加：投資收益	67 500		①67 500
利潤(rùn)總額	298 500	112 500	67 500			343 500
減：所得稅費(fèi)用	84 200	37 500				121 700
少數(shù)股東損益					①-7 500	-7 500
凈利潤(rùn)	214 300	75 000	67 500		-7 500	214 300
所有者權(quán)益變動(dòng)表；
未分配利潤(rùn)——年初	50 000	5 000	①5 000			50 000
提取盈余公積	37 000	15 000		①15 000		37 000
對(duì)所有者的分配	150 000	40 000		①40 000		150 000
未分配利潤(rùn)——年末	77 300	25 000		①25 000		77 300

　　注：金額數(shù)字前的①代表本例中的一筆抵銷分錄。
　　
　　二、合并現(xiàn)金流量表的編制
　　合并現(xiàn)金流量表應(yīng)當(dāng)以母公司和子公司的現(xiàn)金流量表為基礎(chǔ)，在抵銷母公司與子公司、子公司與子公司之間發(fā)生的內(nèi)部交易對(duì)合并現(xiàn)金流量表的影響后，由母公司合并編制。
　　（一）合并現(xiàn)金流量表的編制方法
　　1.內(nèi)部以現(xiàn)金投資或收購(gòu)股權(quán)
　　當(dāng)母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金投資或收購(gòu)股權(quán)時(shí)，會(huì)引起現(xiàn)金從投資方流入被投資方，它屬于集團(tuán)內(nèi)部的現(xiàn)金轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)將其抵銷，借記“投資支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目，貸記“吸收投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目。
　　2.內(nèi)部收付現(xiàn)金股利、利潤(rùn)或利息
　　當(dāng)期母公司與子公司、子公司相互之間因股權(quán)投資或債權(quán)投資而以現(xiàn)金支付股利、利潤(rùn)或利息的，實(shí)質(zhì)上只是整個(gè)集團(tuán)的現(xiàn)金內(nèi)部流動(dòng)，因而在編制合并現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)當(dāng)予以抵銷，借記“分配股利、利潤(rùn)或償付利息支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目，貸記“取得投資收益收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目。
　　3.內(nèi)部以現(xiàn)金結(jié)算債權(quán)與債務(wù)
　　集團(tuán)內(nèi)部以現(xiàn)金結(jié)算的是屬于母公司與子公司、子公司相互之間的應(yīng)收賬款（或應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款）和應(yīng)付賬款（或應(yīng)付票據(jù)、預(yù)收賬款）的，應(yīng)當(dāng)在合并現(xiàn)金流量表時(shí)，編制抵銷分錄，借記“購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金’’項(xiàng)目，貸記“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目。
　　如果以現(xiàn)金結(jié)算的是母公司與子公司、子公司相互之間的其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款的，應(yīng)當(dāng)編制的抵銷分錄為，借記“支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目，貸記“收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目。
　　4.內(nèi)部以現(xiàn)金購(gòu)銷商品
　　母公司與子公司、子公司相互之間當(dāng)期以現(xiàn)金購(gòu)銷商品的，其現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，借記“購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目，貸記“銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金’’項(xiàng)目。
　　5.內(nèi)部以現(xiàn)金購(gòu)銷固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)
　　母公司與子公司、子公司相互之間以現(xiàn)金購(gòu)銷固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的，應(yīng)當(dāng)將出售方收到的現(xiàn)金凈額與購(gòu)買方支付的現(xiàn)金相互抵銷，借記“購(gòu)建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目，貸記“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額”項(xiàng)目。
　　6.內(nèi)部相互借款
　　母公司與子公司、子公司相互之間借款產(chǎn)生的現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)?shù)咒N，借記“投資支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目，貸記“取得借款收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目。內(nèi)部借款歸還時(shí)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的抵銷，應(yīng)借記“償還債務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目，貸記“收回投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目。
　　7.其他內(nèi)部交易的現(xiàn)金流量
　　母公司與子公司、子公司相互之間，因發(fā)生其他內(nèi)部交易所產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，也應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際情況予以抵銷。
　　【例7】中美合資Q集團(tuán)內(nèi)母公司擁有子公司60%股權(quán)，本年度母、子兩公司有關(guān)現(xiàn)金結(jié)算的內(nèi)部交易如下：
　　（1）母公司向子公司購(gòu)買一批原材料，價(jià)值500 000元，以銀行存款支付。
　　（2）母公司出售一項(xiàng)專利權(quán)給予公司，價(jià)款240 000元，已收到。母公司以銀行存款支付稅費(fèi)132 000元。
　　（3）母公司支付包裝物押金1O 000元給子公司。
　　（4）母公司收到子公司分配的現(xiàn)金股利1 200 000元。
　　（5）母公司向子公司借款2 500 000元，并支付利息125 000元。
　　（6）子公司收到母公司上年度購(gòu)買原材料欠款130 000元。
　　根據(jù)上述內(nèi)部交易，編制合并現(xiàn)金流量表抵銷分錄如下：
　　（1）借：購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金　　　500 000
　　　　　　貸：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金　　　500 000
　　（2）借：購(gòu)建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金　　　108 000
　　　　　　貸：處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回的現(xiàn)金凈額 108 000
　　（3）借：支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金　　　10 000
　　　　　　貸：收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金　　　l0 000
　　（4）借：分配股利、利潤(rùn)或償還利息支付的現(xiàn)金　1 200 000
　　　　　　貸：取得投資收益收到的現(xiàn)金　　　　　　　1 200 000
　　（5）借：投資支付的現(xiàn)金　　　　　2 500 000
　　　　　　貸：取得借款收到的現(xiàn)金　　　2 500 000
　　　　借：分配股利、利潤(rùn)或償還利息支付的現(xiàn)金 125 000
　　　　　　貸：取得投資收益收到的現(xiàn)金　　　　　　125 000
　　（6）借：購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金　　　130 000
　　　　　　貸：銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金　　　l30 000
合并財(cái)務(wù)報(bào)表工作底稿（部分）　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　單位：元

項(xiàng) 目	母公司	子公司	抵銷分錄		合并后金額
項(xiàng) 目	母公司	子公司	借方	貸方	合并后金額
現(xiàn)金流量表：
銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金	6 000 000	2 000 000		①500 000 ⑥130 000	7 370 000
收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金	350 000	180 000		③10 000	520 000
購(gòu)買商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金	4 500 000	1 200 000	①500 000 ⑥130 000		5 070 000
支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金	510 000	231 000	③10 000		731 000
取得投資收益收到的現(xiàn)金	2 100 000	160 000		④1 200 000 ⑤125 000	935 000
處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)收回現(xiàn)金凈額	150 000	30 000		⑦108 000	72 000
購(gòu)建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)支付的現(xiàn)金	410 000	270 000	②108 000		572 000
投資支付的現(xiàn)金	1 400 000	2 500 000	⑤2 500 000		1 400 000
取得借款收到的現(xiàn)金	5 000 000	180 000		⑤2 500 000	2 680 000
分配股利、利潤(rùn)或償還利息支付的現(xiàn)金	1 800 000	2 000 000	④1 200 000 ⑤125 000		2 475 000

　　注：金額數(shù)字前的①～⑥代表本例中的六筆抵銷分錄。
　　

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