會計案例解析--合并方根據對賭協議收到業績補償款如何進行會計處理？

案例情況：
      A公司于2013年向C公司收購其持有的B公司57%的股權，并于年底前完成收購行為，A公司自2014年合并B公司報表，收購后C公司持有B公司43%股權。A、C不是關聯方，構成非同一控制下合并。
      雙方在收購協議中約定，B公司2014年需完成凈利潤2000萬元，如未完成差額部分由C公司用現金向B公司補足。2014年B公司經審計后的凈利潤為1200萬，2015年3月C公司按約定將差額款800萬元用現金補足至B公司。

      問題：
      B公司收到C公司補償款800萬元后，如何會計處理？A公司收到補償款又如何如理？

      案例解析：
      觀點一：根據對賭協議規定，A公司收到的補償款屬于或有對價范疇。按照企業合并準則講解規定，當企業合并合同或協議中提供了根據未來或有事項的發生而對合并成本進行調整時，符合《企業會計準則第13號——或有事項》規定的確認條件的，應確認的支出也應作為企業合并成本的一部分。在購買日因未來事項發生的可能性較小、金額無法可靠計量等原因導致有關調整金額未包括在企業合并成本中，未來期間因合并合同或協議中約定的事項很可能發生、金額能夠可靠計量，符合有關確認條件的，應對企業合并成本進行相應調整。

      觀點二：標的企業原股東補償給上市公司，其或有對價屬于《企業會計準則第22號——金融工具的確認和計量》中的金融工具，應采用公允價值計量，公允價值變化產生的利得和損失可按該準則規定計入當期損益。本案例對賭補償可視為看跌期權，在合并日其公允價值為0。2014年對賭未完成，則該看跌期權公允價值變為800萬。根據《企業會計準則第20號-企業合并》（2010年講解）第二十一章以及中國證監會《2012年上市公司執行會計準則監管報告》關于或有對價的規定，該或有對價形成的資產屬于金融工具，其后續以公允價值計量且其變化計入當期損益。標的企業原股東補償給標的企業與補償給上市公司，其實二者沒有本質區別。拋開法律主體，運用合并報表會計主體的整體觀，子公司歸屬上市公司的部分包含在合并報表內。因此均應計入當期損益。

      觀點三：根據財政部2008年發布的財會函【2008】60號、《上市公司執行企業會計準則監管問答（2009第2期）》（證監會會計部函【2009】60號）、《企業會計準則解釋第5號》第六條解答，控股股東和少數股東的業績補償視同權益性交易計入資本公積，其他非關聯方業績補償視同或有對價，該或有對價形成的資產屬于金融工具，其后續以公允價值計量且其變化計入當期損益。
      根據《國際財務報告準則第3號-企業合并》正文第58段，“購買日后購買方所確認的或有對價公允價值的某些變動，可能是由于購買方在購買日后獲得了有關購買日就存在的事實和環境的信息?！边@些屬于計量期間的調整?！叭欢?，購買日后發生的事項導致的改變不屬于計量期間的調整，比如滿足特定收益目標、達到特定的股價或研發項目取得里程碑式的成果等?！蔽覀冋J為，案例中所述業績補償不屬于觀點一所述對企業合并成本進行調整的情況。

      實務中，出于謹慎性考慮采用觀點三進行會計處理的上市公司較多。標的企業原股東置換股份后成為上市公司少數股東，根據對賭協議補償給上市公司，或者出售股份后雖然不是上市公司少數股東但仍是標的企業少數股東，根據對賭協議補償給標的企業，這兩種情況在實務中爭議較大。上市公司合并交易未完成之前，交易對手與上市公司并無關聯關系，之后才成為少數股東，其負有的補償義務與身份并無多大關系，更多的是基于對賭協議的約定。因為其身份的改變而否定其交易實質，理論依據似乎不夠充分。