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控股情況下母公司減持子公司股權的會計問題 轉載自《中國注冊會計師》（非執業會員版）2016年第4期總第35期 作者：張國永
一、引言 母公司在對子公司控股的情況下，有時候還會減持子公司的股權。母公司減持的這部分股權，是與子公司少數股東之間進行的交易，由于母公司股東和子公司的少數股東在合并層面均屬于合并主體的股東，站在合并層面來看，這些交易只是合并主體股東之間的交易，交易后只是股東之間的持股份額發生改變，所以他們之間的這種交易在合并層面稱為權益性交易。母公司減持子公司的股權后，由于母公司沒有失去控制權，還需要繼續對該子公司編制合并報表，所以該交易對合并層面的會計處理產生了重要影響。 2014年新修訂的《企業會計準則第33號——合并財務報表》第49條規定：“母公司在不喪失控制權的情況下部分處置對子公司的長期股權投資，在合并財務報表中，處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司自購買日或合并日開始持續計算的凈資產份額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足沖減的，調整留存收益。”在《企業會計準則第33號——合并財務報表》應用指南中，給出了計算應調整資本公積金額的例子。 針對母公司減持子公司股權的交易，相關準則及指南指導性地給出了在合并層面計算應調整資本公積的方法和例子，而在實務工作中，該交易不僅需要在合并層面調整資本公積，而且還會對商譽、少數股東權益、少數股東損益等的計算，以及調整抵銷、報表的填列等產生重要影響，所以我們需要在準則相關規定的指導下，深入探討這類交易在合并層面對合并報表編制產生的各種實務性問題，并探討解決這些問題的具體會計處理方法。學術界有些學者對該問題進行了一些探討，比較有代表性的是郭建華的《長期股權投資兩個特殊問題的會計處理》，該文在合并層面的相關處理，是基于母公司對子公司股權減持日的處理。購買日后母公司編制合并報表，實務中是在期末（資產負債表日）統一編制的，在股權減持日一般不需要合并層面的處理，所以基于股權減持日的合并層面的處理比較抽象和難以理解，并且不符合實務中合并報表編制的習慣。本文探討的相關會計處理，是基于期末（資產負債表日）的會計處理，所以在處理流程、調整抵銷方法等方面均與其他學者有根本的區別。本文的相關會計處理思路流暢、易于理解、便于操作，從而能為實務中的相關工作提供參考和支持。
二、控股情況下母公司減持子公司股份的處理 為了能更充分地分析和討論問題，本文以舉例的形式進行討論。由于現行準則在合并層面分為同一控制下和非同一控制下兩種情況，為減少不必要的討論，本文以較為復雜的非同一控制下的企業合并為討論對象。 [例] 在2014年1月1日，甲公司以9000萬元收購了B公司75%的股份，取得了B公司的控制權（非同一控制下）。購買日B公司可辨認凈資產公允價值與賬面價值相等，金額為10000萬元，其中股本5000萬元，資本公積1000萬元，盈余公積2000萬元，未分配利潤2000萬元。 2014年12月31日，B公司全年實現凈利潤1000萬元。 2015年B公司上半年實現凈利潤600萬元，下半年實現凈利潤600萬元。 2015年6月30日，甲公司出售了B公司15%的股份，取得價款2500萬元。 相關分錄中的單位為萬元。 相關問題的分析及會計處理如下： 1.2014年1月1日，甲公司取得了B公司75%的股份，在甲公司個別報表層面，以長期股權投資核算。 借：長期股權投資 9000 銀行存款 9000 2.在合并層面，購買日甲公司購買B公司形成的合并商譽金額為： 合并商譽=母公司的合并成本-合并中取得子公司可辨認凈資產公允價值的份額 =9000-10000×75% =1500 在合并層面，購買日的少數股東權益金額為： 購買日的少數股東權益=子公司購買日可辨認凈資產公允價值×少數股東份額 =10000×（1-75%） =2500 3.購買日后，合并層面持續計量的B公司可辨認凈資產公允價值的金額為： 2014年12月31日持續計量的可辨認凈資產公允價值金額=10000 1000=11000萬元。 2015年6月30日持續計量的可辨認凈資產公允價值金額=10000 1000 600=11600萬元。 2015年12月31日持續計量的可辨認凈資產公允價值金額=10000 1000 600 600=12200萬元。 4.2015年6月30日，甲公司出售了B公司15%的股份，按照長期股權投資準則，在甲公司個別報表層面的會計處理為： 借：銀行存款 2500 貸：長期股權投資 1800（9000÷75%×15%） 投資收益 700 甲公司減持B公司股權后，在合并層面，處置價款與處置長期股權投資相對應享有子公司自購買日開始持續計算的凈資產份額之間的差額，應當調整資本公積，所以合并層面需要調整的資本公積金額=2500-11600×15%=760萬元。 由于在年末才編制合并報表，所以這760萬元在年末編制合并報表時使用。 5.2015年12月31日，由于甲公司持有B公司60%的股份，仍具有控制權，所以2015年末甲公司仍需要編制合并報表。 （1）首先按照權益法對甲公司的長期股權投資進行調整。 ①2014年度，B公司實現凈利潤1000萬元，歸屬于甲公司的份額為750萬元（1500×75%），所以調整分錄為： 借：長期股權投資 750 貸：年初未分配利潤 750 由于2014年度為上一年度，所以歸屬于甲公司的投資收益計入年初未分配利潤。 ②2015年度上半年，甲公司對B公司持股為75%，所以2015上半年B公司凈利潤600萬元歸屬于甲公司的份額為450萬元（600×75%），所以調整分錄為： 借：長期股權投資 450 貸：投資收益 450 由于2015年度為合并當期，所以上半年B公司凈利潤歸屬于甲公司的份額計入投資收益。所以，截止到2015年6月30日甲公司減持前，按照權益法計算的長期股權投資金額應為10200（9000 750 450）萬元。 購買日形成的商譽金額1500萬元，站在合并層面，商譽是母公司購買子公司各項可辨認資產和可辨認負債形成的，母子公司間的權益性交易不涉及到子公司的各項可辨認資產和負債，所以商譽的金額不因母子公司的權益性交易而改變。這樣，在合并層面，減持后按照權益法計算的長期股權投資金額應為8460[1500 11600×（75%-15%）]萬元。在合并層面，按照權益法核算的長期股權投資減持前和減持后的差額為1740（10200-8460）萬元。也就是說，在合并層面，由于母公司對子公司股份的減持，需要調減長期股權投資1740萬元，恰好等于2015年6月30日持續計量的可辨認凈資產公允價值歸屬于減持的份額1740（11600×15%）萬元。 在2015年6月30日甲公司減持B公司15%的股權后，在個別報表已經按照長期股權投資準則作了相關會計處理，所以，在合并層面需要編制的調整分錄為： 借：投資收益 700 長期股權投資 60 貸：資本公積 760 分錄中，借方的投資收益700萬元是沖減個別報表確認的700萬元投資收益；借方的長期股權投資60萬元，是個別報表調減的長期股權投資1800萬元與合并層面應當調減的長期股權投資1740萬元的差額，該差額在合并層面進行調整；貸方的760萬元就是合并層面需要調整的資本公積金額，與我們前面計算的應調整金額恰好相等。 在合并層面，調整后長期股權投資的金額=9000-1800 750 450 60=8460萬元，恰好等于上段分析的，減持后按照權益法計算的長期股權投資應有金額8460萬元。 ③2015年下半年度，B公司的凈利潤600萬元歸屬于甲公司的份額需要按照權益法調整，減持后下半年母公司的控股比例為60%（75%-15%），所以分錄為： 借：長期股權投資 360 貸：投資收益 360（600×60%） （2）截止到2015年12月31日，B公司的股本5000萬元，資本公積1000萬元，盈余公積2000萬元，未分配利潤4200（2000 1000 1200）萬元。 通過前面的計算可知，2015年12月31日持續計量的可辨認凈資產公允價值金額為12200萬元。 截止到2015年12月31日，長期股權投資金額為8820（8460 360）萬元。 2015年12月31日的少數股東權益金額為4880（12200×40%）萬元。 所以，甲公司的長期股權投資與B公司的所有者權益的抵銷分錄為： 借：股本 5000 資本公積 1000 盈余公積 2000 未分配利潤 4200 商譽 1500 貸：長期股權投資 8820 少數股東權益 4880 （3）2015年度子公司凈利潤中，歸屬于母公司的金額為810（600×75% 600×60%）萬元，歸屬于少數股東的金額為390（600×25% 600×40%）萬元，年初的未分配利潤為3000（2000 1000）萬元，年末的未分配利潤為4200（2000 1000 1200）萬元，由于子公司不存在提取盈余公積和分配現金股利，所以，投資收益與子公司利潤分配等項目的抵銷分錄為： 借：投資收益 810 少數股東損益 390 年初未分配利潤 3000 貸：年末未分配利潤 4200
三、減持引起的少數股東權益金額的變化 關于少數股東權益的金額，從上面的處理過程可以看出，少數股東權益只是在母公司的長期股權投資與子公司的所有者權益抵銷時，通過貸方的差額產生的。這樣得出的少數股東權益金額，是資產負債表日當日的靜態金額，該金額直接填列在合并資產負債表少數股東權益的年末金額，所以從現行的合并處理方法來看，現行的合并處理只計算少數股東權益的靜態金額，忽視了少數股東權益的變化過程，然而，在合并所有者權益變動表中的少數股東權益項目，又需要反映少數股東權益從期初到期末的金額變化過程。由于母公司在當期減持了子公司的股權，所以也對少數股東權益的金額變化產生了重要影響，該影響比較抽象，不同于凈利潤對少數股東權益的影響，從而成為實務中該欄信息填列的一個難點。下面就以上例的數據，探討母公司減持子公司股權對少數股東權益的具體影響及填列問題。 通過上例的數據可知，在購買日（2014年1月1日）B公司的可辨認凈資產公允價值為10000萬元，歸屬于少數股東的份額2500（10000×25%）萬元，這是合并報表中少數股東權益的起點金額，因為子公司被納入合并報表是以購買日為起點的。由于2014年度子公司實現了1000萬元的凈利潤，所以2014年12月31日B公司持續計量的可辨認凈資產公允價值金額為11000萬元，所以2014年年末少數股東權益金額為2750（11000×25%）萬元，其中增加的250萬元是當期凈利潤歸屬于少數股東的份額，按照最新的準則要求，填列在2014年度所有者權益變動表少數股東權益下的“綜合收益總額”，這樣就恰好反映了少數股東權益在2014年度從期初到期末的變化過程。 2015年上半年，B公司實現了凈利潤600萬元，歸屬于少數股東的份額150（600×25%）萬元，這樣在母公司減持前少數股東權益金額為2900（2750 150）萬元。在2015年6月30日持續計量的可辨認凈資產公允價值金額11600萬元，由于母公司減持了15%，所以在合并層面母公司減持的金額應為1740（11600×15%）萬元。在合并層面，由于該交易屬于股東間的權益性交易，所以母公司的減持金額就等于少數股東的增持金額。這樣，母公司減持后，少數股東權益在2015年6月30日當日增加為4640（2900 1740）萬元。在2015年下半年，子公司凈利潤600萬元歸屬于少數股東的份額為240（600×40%）萬元，這樣2015年期末少數股東權益金額為4880（4640 240）萬元，恰好等于抵銷分錄中的4880萬元。在2015年的合并所有者權益變動表中，少數股東權益期初金額2750萬元，本期少數股東損益390（150 240）萬元，填列在少數股東權益下的“綜合收益總額”。由于母公司減持而增加的少數股東權益金額1740萬元，填列在少數股東權益下“所有者投入和減少資本”中的“其他”一欄，反映本期少數股東對合并主體增加的投資金額，這樣少數股東權益的年末金額即為4880萬元，完整反映了少數股東權益在2015年度的變化情況。 作者單位：中原工學院經濟管理學院 主要參考文獻 1.財政部.企業會計準則第20號——企業合并. 2006 2.財政部.企業會計準則第33號——合并財務報表. 2014（重新修訂） 3.中國注冊會計師協會.2015年度注冊會計師全國統一考試輔導教材-會計.中國財政經濟出版社.2015 4.財政部會計司編寫組.企業會計準則講解2010.人民出版社.2010 5.企業會計準則編審委員會.企業會計準則案例講解.立信會計出版社.2009 6.郭建華.長期股權投資兩個特殊問題的會計處理.財務與會計.2012 (4)
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