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2014年12月31日，A公司自集團內母公司S公司購入其持有另一子公司C公司60%股權，A公司獲得C公司控制權。協議約定，A公司購買價款為1億元。母公司S公司在協議中承諾，如果C公司未來三年凈利潤未達到盈利預測報告目標，則S公司將于每年末以現金方式向C公司補償差額部分。具體盈利目標及實際實現凈利潤如下： 2015年度盈利目標1000萬元，實際盈利1050萬元 2016年度盈利目標1250萬元，實際盈利1150萬元 2017年度盈利目標1500萬元，實際盈利1400萬元 問題： C公司在個別財務報表層面及A、C公司合并財務報表層面，如何對上述補償進行會計處理？ 案例1.4 會計處理分析 案例1.4屬于同一控制下企業合并，理論上，案例所涉及補償金額也屬于交易對價的調整事項，但是，由于同一控制下企業合并總體原則是將交易視為集團最終控制方的資源重組，整體屬于權益性交易，因此，交易雙方對交易對價的相關調整，均調整資本公積（或留存收益），不存在調整商譽或當期損益處理。同時，同一控制下企業合并也不存在“計量期”調整概念。 （一）初始確認和計量 與前述非同一控制下企業合并對或有對價的初始確認和計量原則一致，由于盈利預測合理估計能達到盈利目標，故不確認可能收到的業績補償。 （二）后續確認和計量 后續期間，根據合同約定收到的補償款，無論是針對收購方還是被收購方，在個別財務報表層面和合并財務報表層面，均計入資本公積（或留存收益）。本案例中，補償對象為被收購方C公司，C公司賬務處理如下： 2015年末：無需賬務處理。 2016年末： 借：銀行存款 100 貸：資本公積——資本溢價（或留存收益） 100 在A、C公司合并財務報表層面，該資本公積（或留存收益）仍然保留。 2017年末： 借：銀行存款 100 貸：資本公積——資本溢價（或留存收益） 100 在A、C公司合并財務報表層面，該資本公積（或留存收益）仍然保留。
【black王建軍學習筆記：先將本案例修改一下。 2014年12月31日，A公司自集團內母公司S公司購入其持有另一子公司C公司60%股權，A公司獲得C公司控制權。協議約定，A公司購買價款為1億元。母公司S公司在協議中承諾，如果C公司未來三年各年凈利潤未達到盈利預測報告目標，則S公司將于每年末以現金方式向A公司補償差額部分。 即補償款由S支付C公司變為支付A公司】
【Black王建軍學習筆記：首先需要說明的是，就本案例來說（即就同一控制下企業合并來說），S公司的補償款無論是支付C公司，還是支付A公司，在個別財務報表層面均屬于權益性交易，即接受補償款的企業均應計入資本公積（股本溢價）。同時，由于A公司控制C公司，在A公司合并財務報表層面也屬于權益性交易，只不過支付給A公司時全部歸屬于母公司，支付給C公司時要按控股股東和非控股股東進行劃分。 如果是非同一控制下企業合并，S公司補償款如果支付給C公司，在C公司個別財務報表層面屬于權益性交易，但是在A公司合并財務報表層面屬于損益性交易；S公司補償款如果支付給A公司，在A公司個別財務報表層面和合并財務報表層面均屬于損益性交易。】
【black王建軍學習筆記：《企業會計準則第2號——長期股權投資》應用指南（2014）規定，對于同一控制下企業合并形成的長期股權投資，初始投資時，應按照《企業會計準則第13號——或有事項》的規定，判斷是否應就或有對價確認預計負債或者確認資產，以及應確認的金額；確認預計負債或資產的，該預計負債或資產金額與后續或有對價結算金額的差額不影響當期損益，而應調整資本公積（股本溢價），資本公積（股本溢價）不足沖減的，調整留存收益（依次沖減盈余公積、未分配利潤）。】
【Black王建軍學習筆記：就本案例來說，該補償協議屬于一項或有對價資產，同時長期股權投資準則要求，要按照《企業會計準則第13號——或有事項》的規定，判斷是否應就或有對價確認資產，以及應確認的金額。 《企業會計準則第13號——或有事項》第十三條 企業不應當確認或有負債和或有資產。 或有資產，是指過去的交易或者事項形成的潛在資產，其存在須通過未來不確定事項的發生或不發生予以證實。 只有明確確定該項潛在資產能夠流入企業，即在某一時點基本確定（大于95%小于100%的可能性）能夠收到這項潛在資產并且其金額能夠可靠計量，“才”應當將其確認為企業的資產。】
【Black王建軍學習筆記：“會計意義上”不確定性事項結果的可能性，按照下列情況加以判斷： 基本確定：大于95%但小于100% 很可能：大于50%但小于或等于95% 可能：大于5%但小于或等于50% 極小可能：大于0但小于或等于5%】
【Black王建軍學習筆記：就本案例，對于C公司來說，個別財務報表層面需要按照或有事項準則的要求進行會計處理，同時A公司合并財務報表與C公司個別財務報表的確認與計量結果一致（僅需考慮控股權益和非控股權益的劃分即可）。需要注意的是，本案例假設在各年末已收到補償款，因此報表項目列示為銀行存款，但如果該年末沒有收到補償款，但“基本確定”能夠收到且金額能夠可靠計量的，應當確認一項金融資產（其他應收款），如不能達到基本確定，則不能確認該項金融資產。 同時，對于出售方S公司個別財務報表來說，對于該項或有負債（注意不是或有對價負債，而是一般的或有負債），也要按照或有事項準則進行會計處理。并且需注意，目前會計準則框架內并沒有同一控制下處置子公司股權的概念，因此，S公司個別財務報表應當按照長期股權投資準則第十七條的規定進行會計處理。但是對于S公司合并財務報表來說，由于該項業務發生后，合并范圍并未發生任何變化，因此，S公司合并財務報表視同該項業務沒有發生。】
【black王建軍學習筆記：將本案例修改一下。 2014年12月31日，A公司自集團內母公司S公司購入其持有另一子公司C公司60%股權，A公司獲得C公司控制權。協議約定，A公司購買價款為1億元。如果C公司未來三年凈利潤超過各年盈利預測報告目標，則A公司將于每年末以現金方式向S公司追加購買價價款。 即A公司由可能應收補償款變為可能追加支付購買價款】
【black王建軍學習筆記：同一控制下企業合并涉及的或有負債（或有對價負債）是否確認為預計負債，首先要考慮是否滿足預計負債的確認條件。 《企業會計準則第13號——或有事項》第四條 與或有事項相關的義務同時滿足下列條件的， 應當確認為預計負債： （一）該義務是企業承擔的現時義務； （二）履行該義務很可能導致經濟利益流出企業； （三）該義務的金額能夠可靠地計量。】
【black王建軍學習筆記：如果判斷已經滿足預計負債的確認條件，就是如何確定預計負債初始計量金額的問題了。 《企業會計準則第13號——或有事項》第五條 預計負債應當按照履行相關現時義務所需支出的最佳估計數進行初始計量。所需支出存在一個連續范圍， 且該范圍內各種結果發生的可能性相同的，最佳估計數應當按照該范圍內的中間值確定。 在其他情況下，最佳估計數應當分別下列情況處理： （一）或有事項涉及單個項目的，按照最可能發生金額確定。 （二）或有事項涉及多個項目的，按照各種可能結果及相關概率計算確定。 第六條 企業在確定最佳估計數時， 應當綜合考慮與或有事項有關的風險、不確定性和貨幣時間價值等因素。貨幣時間價值影響重大的，應當通過對相關未來現金流出進行折現后確定最佳估計數。 需要注意的是，確定預計負債的初始計量金額，是計量方法的選擇問題，而不是再回過頭去判斷“該義務的金額是否能夠可靠地計量”，既然滿足確認預計負債確認的第三個條件，剩下的就是選擇合理計算方法的問題了。】
【black王建軍學習筆記：同一控制下企業合并形成的或有對價按照或有事項準則判斷是否確認和如何確定計量金額，同時按照長期股權投資準則、企業合并準則的規定進行會計處理； 非同一控制下企業合并形成的或有對價直接按照企業合并準則的規定進行判斷和會計處理。】
【black王建軍學習筆記：如果是非同一控制下企業合并，就不是首先判斷或有對價負債是否滿足預計負債的確認條件（滿足確認條件時進而再確定初始計量金額）。而是，直接確定該或有對價在購買日的公允價值，并將該公允價值作為換取被購買方資產而轉移的對價的一部分進行確認。 此時，即使該或有負債不是很可能導致經濟利益流出企業（比如可能、極小可能），但也會因為其具有價值，從而予以確認并進行會計計量。】
【Black王建軍學習筆記：需要強調的是，從理論上講，既然非同一控制下企業合并中約定或有對價條款，那么該項或有對價理應具有一定的價值，即或有對價初始公允價值為零的可能性微乎其微。實務中大部分并購將非同一控制下企業合并中的或有對價初始公允價值估計為零的做法是值得商榷的。 證監會會計部2017年第二期《會計監管工作通訊》中對年報審計中相關風險進行的提示事項中，有如下的表述： 1.或有對價計量不合理，相關披露不充分 根據企業會計準則及其相關規定，非同一控制下企業合并中，購買方應當將合并協議中約定的或有對價作為合并對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業合并成本。購買日對于或有對價公允價值的估計應基于標的企業未來業績預測情況、或有對價支付方信用風險、貨幣的時間價值等因素予以確定，不應當簡單認定為零。 年報分析發現，個別上市公司對于非同一控制下企業合并中或有對價公允價值估計為零，且在年報中未披露相關公允價值計量所采用的重大估計和判斷，還有的上市公司自2015年起每年計提超額業績補償款并計入當期管理費用，但年報中未披露相關事項的詳細情況。】 【Black王建軍學習筆記：《國際財務報告準則第3號——企業合并》結論基礎BC 348 ，或有對價協議是購買方與被購買方通過談判確定的經濟對價的內在部分，購買方和被購買方通常采用這種協議就分享與未來結果不確定性相關的特定經濟風險達成一致。購買方和被購買方關于這些不確定性的分歧，通常采用分擔風險的方式進行協調，即有利的結果將導致向出售方支付額外的對價，而不利的結果將導致不支付或少支付對價。談判中運用的信息有助于估計購買方承擔的或有負債的公允價值。 《國際財務報告準則第3號——企業合并》結論基礎BC 349 或有對價的公允價值為零的估計的有效性通常是不可靠的。 上述結論基礎的內涵：或有對價始于交易雙方的博弈與談判，自然有其存在的理由，也就是說，或有對價自然有其“內在價值”。】 |
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