企業合并相關或有對價專題研究（三）

gzcpalgvwf5dya 2022-04-21

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企業合并、股權購買、資產購買等過程中涉及的業績補償、或有對價等，是近年來市場較為常見的交易安排。在現行國際國內準則下，對此類交易安排的會計處理可能存在不同模式，針對部分特殊交易還可能尚未形成統一的會計處理規定。本專題研究基于現行國際國內準則及相關規定，對不同交易中涉及的或有對價處理進行了分析歸納，并以實務中常見典型案例說明相關會計處理。

本文摘自天職國際質監與技術支持部編寫的《熱點、難點會計問題專題研究（2021）》，企業合并相關或有對價專題研究，共分六篇，本文是第三篇。

（接上篇）

二、購買資產或有對價相關處理辨

（三）購買聯營企業、合營企業及其他金融資產相關或有對價

在國際國內準則下，購買聯營企業、合營企業及其他金融資產相關或有對價，與非同一控制下企業合并相關或有對價的會計處理一致，均采用“金融工具模式”。

（四）購買非金融項目相關或有對價

對于購買非金融項目相關或有對價，例如，購買固定資產、無形資產時，根據資產未來使用收益、業績等未來事項相應支付固定或變動的價款；以及服務特許權協議（PPP業務）中運營方支付的可變對價等，現行準則并未提供明確的指引。

國際財務報告準則下，IFRIC和IASB多年來多次討論了購買固定資產、無形資產涉及的或有對價，以及服務特許權協議（PPP業務）中運營方支付的可變對價的會計處理，但至今未得出統一結論。IFRIC和IASB近年來有關該問題的討論會議如下表：

根據上述國際財務報告準則下多年的討論，對于企業合并以外購買資產涉及的或有對價，主要存在兩種不同的處理意見：

（1）類推企業合并或有對價的處理。即在購買時點即以該或有對價的公允價值作為購買資產的成本，并相應確認一項金融負債；該金融負債后續變動計入損益。

（2）按照或有事項準則的處理模式處理。即在未來事項很可能發生時再確認為負債；負債后續變動調整所購買資產賬面價值。嚴格的說，購買固定資產、無形資產等非金融項目，不屬于金融工具準則的范圍（除非滿足特定條件），相關或有支付產生的負債更可能屬于或有事項準則的規定處理。

在2021年3月IASB發布的《第三次議程咨詢（意見征詢稿）》中，理事會向各界征詢其在2022年至2026年期間的工作優先次序意見，其中包括針對“可變對價及或有對價”的未來計劃。為解決這些問題，理事會可能采取的工作包括：

（1）考慮是否應修訂《國際會計準則第16號——不動產、廠場和設備》、《國際會計準則第38號——無形資產》及《國際財務報告準則解釋公告第12號——特許權服務協議》。這些準則對經常涉及的可變對價或者或有對價交易的會計核算要求有限。這可能是一個中型規模的修訂項目。

（2）為所有的國際財務報告準則制定一致的方法來核算可變對價及或有對價。這可能是一個大型規模修訂項目。

綜上所述，國際準則下多年來針對企業合并以外購買非金融項目相關或有對價的討論均未得出正式結論，同時，近年來新收入準則、新租賃準則針對資產出售方、出租方（及承租人）的或有對價處理模式也發生了較大變化。目前來說，實務中對企業合并以外購買非金融項目相關或有對價的處理，一般仍采用“或有事項模式”，但是，不排除未來國際國內準則修訂將采用不同的會計處理模式。

（未完待續）