自然人通過合伙企業轉讓股權的三大稅務風險

萬里潮涌 2022-10-22 發布于浙江

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一、自然人設立合伙企業轉讓股權，遭上交所發函問詢

（一）案例引入

2021年，A公司實際控制人甲、乙擬減持少量股份。因此，同年1月18日，甲的配偶丙和乙的父親丁設立B合伙企業。

2021年4月8日，甲、乙分別與B合伙企業簽訂了《股權轉讓協議》，甲和乙分別向B合伙企業轉讓了A公司2.00%的股權（對應注冊資本15.56萬元，均已實繳）。此次轉讓以2021年3月末A公司凈資產11892.92萬元為基礎，考慮到B合伙企業合伙人為A公司實際控制人甲、乙的近親屬，確定轉讓單價為15.28元/注冊資本，轉讓對價合計為475.72萬元，B合伙企業已于2021年5月12日通過銀行轉賬方式向甲和乙支付完畢。

根據國家稅務總局蘇州國家高新技術產業開發區稅務局出具的《自然人股東股權轉讓個人所得稅情況說明》，甲和乙上述B合伙企業受讓股權應納稅所得額分別為222.24萬元，適用稅率20%，甲和乙分別均已繳納個人所得稅44.45萬元。

2021年4月23日，B合伙企業分別與外部投資者C、D、E、F公司簽訂《股權轉讓協議》，分別向其轉讓A公司1.00%的股權（合計對應注冊資本31.1250萬元），轉讓對價合計為1.2億元，C、D、E和F公司于2021年5月至7月陸續通過銀行轉賬方式向B合伙企業支付完畢。此次轉讓由各方綜合考慮A公司經營狀況和未來盈利情況協商確定，且和與此同時進行的轉讓股權的定價相同，均為385.54元/注冊資本。

根據《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》（財稅[2000]91號）、《財政部、國家稅務總局關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》（財稅[2008]159號）等相關規定，B合伙企業轉讓股權由丙和丁承擔納稅義務。根據丙和丁提供的完稅憑證及經營所得個人所得稅申報表，丙和丁按照B合伙企業轉讓股權所得的一定比例確定應納稅所得額，并按照35%的稅率分別繳納個人所得稅203.45萬元。

2021年8月30日，B合伙企業在完成實際控制人股份減持后注銷。

根據國家稅務總局和縣稅務局出具的《無欠稅證明》和《清稅證明》，B合伙企業無欠稅情形，所有稅務事項均已結清。

（二）股權轉讓稅收籌劃的省稅利益

依據《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局2014年第67號公告），自然人股東直接轉讓股權，應當以股權轉讓收入減除股權原值和合理費用后的余額為應納稅所得額，按“財產轉讓所得”繳納20%的個人所得稅。而通過上述籌劃方案，先將股權低價轉讓給合伙企業，再由合伙企業按市場價格向外部投資者轉讓股權，能夠實現高達1897.96萬元（省稅比例79%）的省稅利益。

（三）股權轉讓稅收籌劃應當合法

在股權轉讓業務中，一些交易方為逃避或少繳稅款，會采取虛假交易、虛假評估等方式“渾水摸魚”，但隨著金三上線、稅務機關與相關職能政府部門的信息交換制度化以及強化資金監管力度工作的部署，征納雙方信息不對稱、金融機構資金監管漏洞等問題已經在很大程度上得到解決。因此，股權轉讓方轉而尋求合乎法律法規的稅收籌劃途徑：如利用正當理由低價轉讓個人股權、巧用“核定”、變更被轉讓公司注冊地，爭取稅收優惠或補貼以及通盤考慮企業所得稅和個稅，降低整體稅負等。不過，即使是在上述途徑中，也存在各種條件限制，依然存在被稽查、進行納稅調整等稅收風險。例如，享受“稅收洼地”的優惠或補貼，應當滿足“實質性經營”條件，否則稅務機關可進行納稅調整。可見，股權轉讓稅收籌劃方案落地，需要轉讓交易的形式合法，也需要籌劃安排各個環節的業務都經得起推敲。

二、自然人股東間接轉讓股權暗含涉稅風險

就此次A公司實際控制人甲、乙轉讓股權的籌劃安排來看，存在B合伙企業受讓股權和轉讓股權兩筆業務，其中存在如下涉稅風險：

（一）B合伙企業受讓股權價格存在納稅調整風險

籌劃的思路在于，依照國家稅務總局2014年第67號公告（下稱“67號公告”）第十三條的規定，繼承或將股權轉讓給其能提供具有法律效力身份關系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉讓人承擔直接撫養或者贍養義務的撫養人或者贍養人，屬于“股權轉讓收入明顯偏低，視為有正當理由”的情形。僅就B合伙企業受讓股權環節來看，B合伙企業合伙人為股權轉讓方的近親屬，甲、乙以低價向B合伙企業轉讓股權可視為有正當理由。

但是，實質課稅原則強調法律形式與其經濟實質不相符時應當突出經濟實質，會計學上實質重于形式原則也著重表明課稅應當依據實質而不受法律形式的束縛。縱觀籌劃整體，股權最終由A公司實際控制人甲、乙流向外部投資者C、D、E、F公司，股權交易的實質在于對外轉讓，B合伙企業受讓、持有股票僅僅是出于籌劃安排的緣故，因此，B合伙企業低價受讓股權可能因“申報的股權轉讓收入明顯偏低且無正當理由的”而被稅務機關進行納稅調整。

具體而言，雖然B合伙企業受讓股權的價格本就以A公司凈資產評估價格為基礎，但并不意味著由此確定的交易價格即“高枕無憂”，該價格高于凈資產評估價格，卻并未完全脫離“股權轉讓收入明顯偏低”的范疇。由67號公告第十二條可知，符合下列情形之一，視為股權轉讓收入明顯偏低：

（一）申報的股權轉讓收入低于股權對應的凈資產份額的。其中，被投資企業擁有土地使用權、房屋、房地產企業未銷售房產、知識產權、探礦權、采礦權、股權等資產的，申報的股權轉讓收入低于股權對應的凈資產公允價值份額的；

（二）申報的股權轉讓收入低于初始投資成本或低于取得該股權所支付的價款及相關稅費的；

（三）申報的股權轉讓收入低于相同或類似條件下同一企業同一股東或其他股東股權轉讓收入的；

（四）申報的股權轉讓收入低于相同或類似條件下同類行業的企業股權轉讓收入的；

（五）不具合理性的無償讓渡股權或股份；

（六）主管稅務機關認定的其他情形。

根據以上據以確定交易價格是否公允的底線性規定，B合伙企業基于凈資產評估價格確定的交易價格可能低于上述第（三）項情形。那么，稅務機關仍然需要核定交易的價格。

在核定方法上，67號公告限定了稅務機關選擇適用按照凈資產核定法、類比法和其他合理方法進行核定的順序，即使稅務機關優先運用凈資產核定法，但“凈資產評估價格”與“相同或類似條件下同一企業同一股東或其他股東股權轉讓收入”相差懸殊，B合伙企業受讓股權的價格依然存在被調整的風險。

（二）B合伙企業轉讓股權適用核定征收存在稅收風險

稅收核定是稅務機關在因某些原因難以確定納稅人真實的應稅稅基的情況下，使用間接資料認定課稅事實的方法，意在借由概算性、經驗性地推定稅基，阻嚇不履行協力義務的納稅人，發揮一定的反避稅功效。事實上，稅收核定的稅基具有概算性、經驗性，與真實價格、市場價格天然地存在差異，各省、自治區、直轄市劃分行業，在5%-40%之間制定本地區的應稅所得率標準，稅務機關照此執行，在較低的應稅所得率下，稅收核定可能脫離其納稅調整本質，對地方而言，反而成為一種變相的稅收優惠。因此，在實踐中，一些企業利用《稅收征收管理法》第三十五條規定的情形，采取不設置賬簿、擅自銷毀賬簿、成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全等造成難以查賬的方式，以滿足適用核定征收的條件，從中牟取稅收利益。

2014年，國務院發布《關于清理規范稅收等優惠政策的通知》（國發〔2014〕62號），明確指出對本地區、本部門制定出臺的稅收等優惠政策，“通過專項清理，違反國家法律法規的優惠政策一律停止執行，并發布文件予以廢止”，從實質上講，應當包括低應稅所得率的核定征收政策。2021年底，《關于權益性投資經營所得個人所得稅征收管理的公告》（財政部稅務總局公告2021年第41號）出臺，明確規定自2022年1月1日起，“持有股權、股票、合伙企業財產份額等權益性投資的個人獨資企業、合伙企業，一律適用查賬征收方式計征個人所得稅。”雖41號公告不能追溯適用于該起稅收籌劃，但由于B合伙企業轉讓股權的目的是為了實現省稅利益，并不屬于可以適用核定征收的任意一種情形，存在稅務機關推翻核定而查賬征收的風險。

（三）B合伙企業轉讓不適用核定可能導致稅負不降反升

根據《稅收征收管理法》第三十五條，核定征收應當符合以下情形之一：

（一）依照法律、行政法規的規定可以不設置帳簿的；

（二）依照法律、行政法規的規定應當設置帳簿但未設置的；

（三）擅自銷毀帳簿或者拒不提供納稅資料的；

（四）雖設置帳簿，但帳目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查帳的；

（五）發生納稅義務，未按照規定的期限辦理納稅申報，經稅務機關責令限期申報，逾期仍不申報的；

（六）納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的。

如前所述，B合伙企業存在不能適用核定征收的風險。那么，根據《關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定》（財稅〔2000〕91號）和《個體工商戶個人所得稅計稅辦法（試行）》（國稅發〔1997〕43號）的規定，實行查賬征稅辦法的，生產經營所得以每一納稅年度的收入總額，減除成本、費用、稅金、損失、其他支出以及允許彌補的以前年度虧損后的余額，為應納稅所得額。于是，B合伙企業按照經營所得適用35%的稅率將導致稅負不降反升。

三、股權轉讓稅收籌劃的風險應對

面對稅收籌劃中的涉稅風險，股權轉讓的交易方應當充分理解業務所涉及的稅收政策，做好風險應對。

（一）確保籌劃安排各環節定價具有正當理由

依據67號公告第十三條，符合下列條件之一的股權轉讓收入明顯偏低，視為有正當理由：

（一）能出具有效文件，證明被投資企業因國家政策調整，生產經營受到重大影響，導致低價轉讓股權；

（二）繼承或將股權轉讓給其能提供具有法律效力身份關系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉讓人承擔直接撫養或者贍養義務的撫養人或者贍養人；

（三）相關法律、政府文件或企業章程規定，并有相關資料充分證明轉讓價格合理且真實的本企業員工持有的不能對外轉讓股權的內部轉讓；

（四）股權轉讓雙方能夠提供有效證據證明其合理性的其他合理情形。

納稅人應當就交易涉及的合同、憑證和其他影響交易進行的證據做好留存，以便能在稽查風險中對其價格確定的依據、滿足適用核定征收的條件等情況作出合理解釋。

（二）交易環節受政府行為影響的，積極援引信賴保護原則

例如，在此次籌劃安排中，稅務機關有權就B合伙企業轉讓股權的所得按照10%的應稅所得率和35%的稅率，進行核定征收，企業應屬被動接受這一征稅行為的行政相對人，加之稅務機關向B合伙企業出具了《無欠稅證明》和《清稅證明》，B合伙企業可以主張對其核定征收結果具有信賴利益，稅務機關不能任意調整。

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