一文讀懂合并財務報表（精華版）

靜思之 2023-04-17 發布于江蘇

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一、合并財務報表基礎
1、什么情況下合并財務報表？
只有控股合并的情況下才合并財務報表。
2、什么時候合并財務報表
（1）合并日
（2）資產負債表日
3、怎么合并財務報表
基本原理，母子公司的報表數先相加得到“合計數”，然后通過抵消、調整得出“合并數”。合計數是中間過渡的數據。
二、非同一控制下企業合并處理

（一）購買日合并報表的處理（四步）

購買日編制合并報表的目的，是了解合并時母公司和子公司組成的大家庭總共有多少家產。

第一步：確認長投的初始投資成本。在母公司個別報表中長投的初始投資成本=付出對價的公允價值。

第二步：計算商譽。商譽 = 初始投資成本—被投資方可辨認凈資產的公允價值的份額。（注意：商譽與持股比例無關）

第三步：把子公司的凈資產從賬面價值調整到公允價值。

借：相關資產（公允與賬面之差）

貸：資本公積——其他資本公積

抵消長期股權投資和所有者權益

第四步：母公司的長投與子公司的所有者權益抵消。

借：股本（或實收資本）

資本公積（要加上凈資產賬面與公允之差）

其他綜合收益

盈余公積

未分配利潤

商譽

貸：長期股權投資（初始投資成本）

少數股東權益（凈資產公允價值*股權比例）

這里需要注意，大股東的權益（就是分錄中的“長投”），但并不是凈資產公允價值*股權比例，因為大股東可能是溢價購買，所以，長投的金額是初始投資成本，也就是合并成本。而小股東權益（就是分錄中的“少數股東權益”）就是按照股權比例計算，即凈資產公允價值*股權比例。

以上四步可以簡稱為：確認長投，計算商譽，賬面調公允，抵權益。

（二）購買日后第一個資產負債表日合并報表的處理

購買日后每個資產負債表日編制合并報表，和購買日編制合并報表的思路是一樣的。我們可以順著購買日編制合并報表的思路，先來看購買日當年資產負債表日（購買日后的第一個資產負債表日，即第一年）的編制合并報表的處理。

第一步：確定母公司長投的賬面價值。

按照權益法，追溯調整。

1.被投資單位賺錢或虧損時，按照權益法需要調整長投的賬面價值，但是成本法沒有調整，直接補上。

借：長期股權投資——損益調整

貸：投資收益

或相反分錄。

2.被投資單位向股東分配現金股利或現金利潤時，需要調整長投的賬面價值。

借:投資收益

貸:長期股權投資——損益調整

3.如果有其他綜合收益或其他權益變動，也需要調整長投的賬面價值。

借:長期股權投資——其他綜合收益

貸:其他綜合收益

或相反分錄。

借:長期股權投資——其他權益變動

貸:資本公積——其他資本公積

或相反分錄。

第二步：計算商譽，商譽在購買日就計算好了的，后續不會變化。

第三步：把子公司的凈資產從賬面價值調整到公允價值。

賬面調整到公允，和在購買日編制合并報表時的處理是一樣的。

借：相關資產（公允與賬面之差）

貸：資本公積——其他資本公積

第四步：母公司的長投與子公司的所有者權益抵消。

經過第一步和第三步的調整，母公司的長投和子公司的所有者權益的口徑就變成一致的了，可以進行抵消了。

借：股本（或實收資本）

資本公積（要加上凈資產賬面與公允之差）

其他綜合收益

盈余公積

未分配利潤

商譽

貸：長期股權投資

少數股東權益

在購買日編制合并報表時，到這一步就結束了，但購買日后的資產負債表日編制合并報表時還有一步。

第五步：母公司長投實現的投資收益和子公司對股東的利潤分配抵消。

借：投資收益（調整后的凈利潤×大股東股權比例）

少數股東損益（調整后的凈利潤×小股東股權比例）

年初未分配利潤

貸：提取盈余公積

對所有者的分配（對全部股東的分紅）

年末未分配利潤

以上步驟可以簡稱為：確認長投，計算商譽，賬面調公允，抵權益，抵損益。

我們結合購買日的處理，總結對比一下：

這時做一兩道例題，更有助于理解。如何透徹的理解合并財務報表（二）

（三）購買日后第二個及以后資產負債表日合并報表的處理

在編制合并報表時，一般把當年年末編制合并報表稱為第一年，以后年度稱為第二年、第三年……考試時一般就讓編制第一年的合并報表，第二年的極少極少，第三年以及后的就不可能了，第二年及以后的處理完全一樣，沒有考查的意義，所以我們也只需要學到第二年就可以了。

第二年編制合并報表的處理，和第一年編制合并報表的處理方式的思路是完全一樣的，只是跨了期間，對會計科目的影響不一樣。

關于編制合并報表，我們一定要時刻記住兩點：

第一，每年資產負債表日編制一次合并報表，以當年的個別報表為基礎編制，不會參考前一年編制的合并報表，因為每年個別報表的數據隨著公司經營情況在不斷變化。

第二，編制的目的是為了兩個抵消：母公司的長投與子公司的所有者權益抵消，母公司的投資收益與子公司對股東的分配抵消。

所以，每年的兩個抵消都是通過調整加工當年母公司和子公司的個別報表數據實現的。對于編制合并后第二年的合并報表時，首先要調整和抵消當年的數據，這一步的處理方式和第一年編制合并報報表時一樣；其次由于抵消涉及第二年的年初未分配利潤和年末未分配利潤，這兩個是歷年的累計數，不是當年的期間數，還需要考慮以前年度（這里就是第一年）的累計數據。所以，編制合并報表時，不僅需要抵消調整當年的數據，還需要抵消調整以前年度的。也就是說，以后每年編制合并報表時，都需要把以前年度的數據拿出來重新再抵消一遍。

也就是說，以前年度的損益類科目用“年初未分配利潤”代替。當年的正常。

第一步：確認長投在本年資產負債表日的余額，從成本法調整到權益法核算。

第二步：計算商譽。商譽一直不變，與購買日相同，編制合并報表這里一般不會涉及減值。

第三步：將子公司從賬面調到公允。（以固定資產為例）

第四步：母公司的長投與子公司的所有者權益抵消。這一步不涉及損益類科目，都是資產負債表項目，屬于歷年累計的時點數，直接抵消就可以，每年的處理方式一樣。

第五步：母公司長投實現的投資收益和子公司對股東的利潤分配抵消。

三、同一控制下控股合并的長投的合并報表處理

非同一控制下的控股合并對應的稱謂是購買、購買日、購買方和被購買方，因為合并之前不是一家人；同一控制下的控股合并對應的稱謂是合并、合并日、合并方和被合并方，因為合并之前是一家人。

同一控制下控股合并的長投，也是兩個時間點需要編制合并報表：一是合并日，二是合并日后的每個資產負債表日。編制過程中也需要以母公司和子公司的個別報表為基礎，做兩件重要的事：調整和抵消。

（一）合并日合并報表的處理

1. 第一步：在母公司個別報表確認長投的初始投資成本 = 合并日被合并方在最終控制方合并財務報表中凈資產的賬面價值的份額。

2. 第二步：母公司的長投與子公司的所有者權益相抵消（直接抄子公司的報表）。

借：股本（或實收資本）

資本公積

其他綜合收益

盈余公積

未分配利潤

貸：長期股權投資（初始投資成本）

少數股東權益（凈資產賬面價值*股權比例）

這里需要注意：

（1）同一控制下，資產負債都是賬面價值，不存在調整到公允價值，所以，資本公積也不存在調整。非同一控制下需要將子公司的資產從賬面調整到公允，差額計入資本公積。

（2）大股東的權益（就是分錄中的“長投”），就是確認的初始成本，不是子公司的凈資產*股權比例。小股東權益（就是分錄中的“少數股東權益”）就是按照股權比例計算，即凈資產賬面價值*股權比例。

（3）同一控制下，不產生商譽，所以，抵權益時不存在商譽。

3. 第三步：以母公司的資本資本公積為限，將子公司的留存收益按母公司的持股比例轉回。

借：資本公積

貸：盈余公積

未分配利潤

這一步是以母公司資本公積為限，按照母公司的股權比例轉回子公司的留存收益。

以上三步可以簡稱為：確認長投，抵權益，轉留存收益。

同一控制與非同一控制下的合并處理，對比一下：

（二）合并日后第一個資產負債表日合并報表的處理

合并日后第一個資產負債表日，就是合并當年的資產負債表日。同一控制合并報表的處理步驟與非同一控制對應步驟的處理原理相同。

第一步：確定母公司長投的賬面價值，從成本法調整到權益法。

1.被投資單位賺錢或虧損時，需要調整長投的賬面價值。

借：長期股權投資——損益調整

貸：投資收益

或相反分錄。

2.被投資單位向股東分配現金股利或現金利潤時，需要調整長投的賬面價值。

借:投資收益

貸:長期股權投資——損益調整

再次提醒，這里需要特別注意，借方是投資收益，不是應收股利，原因在非同一控制下合并報表處理對應部分詳細講過。

3.如果有其他綜合收益或其他權益變動，也需要調整長投的賬面價值。

借:長期股權投資——其他綜合收益

貸:其他綜合收益

或相反分錄。

借:長期股權投資——其他權益變動

貸:資本公積——其他資本公積

或相反分錄。

第二步：母公司的長投與子公司的所有者權益抵消。

借：股本（或實收資本）

資本公積

其他綜合收益

盈余公積

未分配利潤

貸：長期股權投資（調整后的余額）

少數股東權益（凈資產賬面價值*股權比例）

同合并日的處理一樣，沒有商譽，資本公積無需調整。

第三步：母公司長投實現的投資收益和子公司對股東的利潤分配抵消。

借：投資收益（凈利潤×大股東股權比例）

少數股東損益（凈利潤×小股東股權比例）

年初未分配利潤

貸：提取盈余公積

對所有者的分配（對全部股東的分紅）

年末未分配利潤

以上三步可以簡稱為：確認長投，抵權益，抵損益。

對于同一控制下的合并處理，對比一下合并日和合并日后第一個資產負債表日的處理：

再對比一下，同一控制和非同一控制合并日后第一個資產負債表日合并報表的處理：

（三）合并日后第二個及以后資產負債表日合并報表的處理

編制合并報表時，不僅需要抵消調整當年的數據，還需要抵消調整以前年度的。也就是說，以后每年編制合并報表時，都需要把以前年度的數據拿出來重新再抵消一遍。

第一步：確認長投在本年資產負債表日的賬面價值，從成本法調整到權益法核算。

第二步：母公司的長投與子公司的所有者權益抵消。

第三步：母公司長投實現的投資收益和子公司對股東的利潤分配抵消。

至此，我們學完了同一控制和非同一控制下長投的合并處理，我們來總結一下處理的步驟：

四、存貨內部交易的合并處理

（一）存貨內部交易的合并處理

具體查閱以前的分析內部存貨交易抵銷原理解析 | CPA大爆炸

借：營業收入（內部交易銷售方確認的銷售收入）

貸：營業成本 （通過其他兩項倒擠產生）

存貨（內部交易利潤×未出售存貨比例）

以后年度連續編制時的抵銷分錄固定式為：

借：年初未分配利潤（內部交易利潤×上年末未出售存貨的比例）

貸：營業成本（通過其他兩項倒擠產生）

存貨（內部交易利潤×本年末仍未出售存貨比例）

（二）存貨跌價準備的合并處理

記住，從整個集團看，是否發生了減值。根據跌價程度是否低于銷售方的原賬面價值，在編制合并報表時，需要全部抵消或部分抵消。

情況1：可變現凈值低于其購買成本，但是高于銷售企業的銷售成本

假設可變現凈值為1840萬。子公司層面，B公司需要做減值處理（2000-1840=160萬），從集團公司角度，則沒有發生減值（1840>1400）。在合并財務報表過程中，合計數多加了，所以應該抵消.

借：營業收入2000

貸：營業成本 1400

存貨 600

借：存貨 160

貸：資產減值損失 160

情況2：可變現凈值低于其購買成本，也低于銷售企業的銷售成本

假設可變現凈值為1320萬，低于A公司的取得成本。從子公司角度需要計提減值損失（2000-1320=680），從集團公司角度，發生了減值 1400-1320=80（此部分是集團承認的，是必須要做的，不需要計提）

借：營業收入2000

貸：營業成本 1400

存貨 600

借：存貨 600

貸：資產減值損失 600

以后年度編制合并報表內部交易處理

（三）遞延所得稅的合并報表問題

回歸一下遞延所得稅的相關知識。移步：如何透徹的理解遞延所得稅 | CPA大爆炸。其產生的原因是會計上和稅法上認定的差異導致的。其邏輯是：會計和稅法的規定不一致→資產和負債的賬面價值和計稅基礎不一致→暫時性差異→遞延所得稅資產和遞延所得稅負債→遞延所得稅→所得稅費用。

合并報表中確認遞延所得稅資產時，會計上的賬面價值看的是在銷售方的賬面價值，計稅基礎看的是在購買方的賬面價值。

例如，甲公司擁有乙公司70%的股權，系乙公司的母公司。甲公司將賬面價值600元的存貨以1000元的價格賣給了乙公司。合并報表中存貨的賬面價值就是600，但現在存貨賣給了乙公司，在乙公司個別報表中的賬面價值則是1000；稅法認定的是1000萬。

現在計稅基礎1000 =個別報表賬面價值1000，所以，乙公司個別報表中不形成暫時性差異，不存在遞延所得稅。

但是計稅基礎1000 > 合并報表賬面價值600，所以，合并報表中形成可抵扣暫時性差異1000-600=400，確認遞延所得稅資產400*25%=100。

合并報表應確認遞延所得稅資產，但個別報表沒有確認，所以，還需要調整補充。

合并報表的調整分錄為：

借：遞延所得稅資產 100

貸：所得稅費用 100

以上是針對存貨沒有發生跌價時所得稅的處理，那如果發生了跌價，涉及所得稅又如何處理？

例如：

甲公司擁有乙公司70%的股權，系乙公司的母公司。甲公司將賬面價值600元的存貨以1000元的價格賣給了乙公司。由于存貨的市場價格下跌，乙公司確認了200元存貨跌價準備。

存貨發生跌價準備，存貨在會計上的賬面價值會降低，但稅法以實際發生為原則，不認可資產的跌價減值，所以，計稅基礎仍然=1000。

計稅基礎1000 > 個別報表賬面價值1000-200=800，所以，乙公司個別報表中形成可抵扣暫時性差異1000-800=200，確認遞延所得稅資產200*25%=50。

計稅基礎1000 > 合并報表賬面價值600，所以，合并報表中形成可抵扣暫時性差異1000-600=400，確認遞延所得稅資產400*25%=100。

合并報表應確認遞延所得稅資產100，但個別報表只確認了50，所以，還需要調整補充100-50=50。

合并報表中的調整分錄為：

借：遞延所得稅資產 50

貸：所得稅費用 50

以后年度編制合并財務報表的處理

五、固定資產的內部交易處理

請移步：內部固定資產交易抵銷原理解析 | CPA大爆炸

企業集團內部固定資產交易劃分為兩種類型：第一類是企業集團內部一企業將自身的產品銷售給企業集團內部其他企業作為固定資產使用；第二類是企業集團內部企業將自身的固定資產出售給企業集團內其他企業仍作為固定資產使用

思路是：先分析個別財務報表上銷售方如何確認銷售的會計處理，以及購買方如何做購進固定資產的會計分錄，再與企業集團整體上實際應對其外界信息使用者報告的結果進行比較，進而做與個別財務報表和整體上差額分錄相反的分錄。

（一）固定資產內部交易當年的抵銷分錄

1.如果售出方將自己的存貨售出，買方當作固定資產時：（存貨→固定資產）

借：營業收入（銷售企業銷售該產品的銷售收入）

貸：營業成本（銷售企業銷售該產品結轉的銷售成本）
固定資產原價（內部交易的利潤）
如果售出方售出的是固定資產則此公式修正如下：（固定資產→固定資產）
借：資產處置收益（內部交易收益）
貸：固定資產原價（內部交易收益）
2.借：累計折舊（內部交易收益造成的當期折舊的多計額）
貸：管理費用（內部交易收益造成的當期折舊的多計額）

（二）固定資產內部交易以后年度的抵銷公式

利潤表中的營業收入、營業成本、管理費用、資產處置損益等替換為“期初未分配利潤”，無論是存貨——固定資產，還是固定資產——固定資產，結果都是一樣的。

1.借：期初未分配利潤（內部交易的利潤）
貸：固定資產原價（內部交易的利潤）

2.借：累計折舊（內部交易收益在以前年度造成的折舊多計額）
貸：期初未分配利潤（內部交易收益在以前年度造成的折舊多計額）

3.借：累計折舊（內部交易收益造成的當期折舊的多計額）
貸：管理費用（內部交易收益造成的當期折舊的多計額）

（三）固定資產清理期間

固定資產清理屬于資產類的一個過渡科目。其基本概念：固定資產的清理是指固定資產的報廢和出售，以及因各種不可抗力的自然災害而遭到損壞和損失的固定資產所進行的清理工作。

對內部交易固定資產進行清理的會計期間，固定資產就全部轉入了資產處置收益；此種情況下，由于固定資產清理的原因，與固定資產有關的會計項目已經轉到資產處置收益會計項目中。

1.期滿清理

（1）抵消以前年度未實現的內部銷售損益

借：期初未分配利潤
貸：資產處置收益（內部交易中未實現的內部銷售利潤）

（2）抵消以前多計提的折舊

借：資產處置收益
（內部交易收益在以前年度造成的折舊多計額）
貸：期初未分配利潤
（內部交易收益在以前年度造成的折舊多計額）

（3）抵消本年度多計提的折舊　

借：資產處置收益
（本期內部交易收益造成折舊的多計額）
貸：管理費用

2.超期清理期間

超期進行清理時
借：期初未分配利潤
（內部交易中未實現的內部銷售利潤）

貸：固定資產原價

借：累計折舊
（內部交易收益在以前年度造成的折舊多計額）
貸：期初未分配利潤
（內部交易收益在以前年度造成的折舊多計額）

借：累計折舊
（本期內部交易收益造成折舊的多計額）
貸：管理費用

超期使用未清理前，固定資產超期使用不計提折舊，也就不存在抵消多計提折舊的問題了。

超期使用后再進行清理，無處理。

3、提前清理

借：期初未分配利潤
貸：資產處置收益（內部交易中未實現的內部銷售利潤）
借：資產處置收益
（內部交易收益在以前年度造成的折舊多計額）
貸：期初未分配利潤
（內部交易收益在以前年度造成的折舊多計額）
借：資產處置收益
（本期內部交易收益造成折舊的多計額）
貸：管理費用

六、內部無形資產交易的合并處理

1、當期的合并處理

借：資產處置收益（未實現內部銷售損益）

貸：無形資產

借：累積攤銷（本期未實現內部銷售損益多計算的攤銷金額）

貸：管理費用

2、持有期間的合并處理

借：期初未分配利潤（未實現內部銷售損益）

貸：無形資產

借：累積攤銷（上期末內部交易無形資產累積攤銷金額中包含的已攤銷未實現內部銷售損益的數額）

貸：期初未分配利潤

借：累積攤銷（本期未實現內部銷售損益多計算的攤銷金額）

貸：管理費用

3、攤銷完畢期間的合并處理

借：期初未分配利潤

貸：無形資產

借：累積攤銷

貸：期初未分配利潤

借：累積攤銷

貸：管理費用

七、特殊交易的處理

參閱：多次交易分步實現企業合并的處理

如何透徹的理解長期股權投資（三）| CPA大爆炸

1、處置子公司的會計處理

在不喪失控制權的情況下處置子公司的部分股權(90%—70%）

在合并財務報表中，長投的處置價款與處置長投相對應享有子公司自購買日或合并日開始持續計算的凈資產份額之間的差額，調整“資本公積——資本溢價（或股本溢價）”，資本公積不足沖減的，調整留存收益。

合并報表中不確認投資收益，因為處置前后都是成本法核算的長投，母子公司都是一家人，不存在像對外銷售那樣需要確認損益。

2、因少數股東增資導致母公司股權稀釋

因子公司的少數股東對子公司增資，導致母公司股權被稀釋（就是股權比例降低了），母公司應當按照增資前的股權比例計算其在增資前子公司賬面凈資產中的份額，這個份額與增資后按母公司持股比例計算的在增資后子公司賬面凈資產份額之間的差額，計入資本公積，資本公積不足沖減的，調整留存收益。

3、交叉持股的合并處理

按照合并報表的庫存股來處理，作為所有者權益的減項。

4、逆流交易的合并處理

合并報表這里內部交易的合并處理，只有逆流交易涉及合并調整抵消處理，順流交易不涉及。

在編制合并報表時，如果母公司和子公司之間發生順流交易，也就是母公司向子公司出售某種資產，發生的未實現內部交易損益，不需要按照母公司對子公司的持股比例進行分配抵銷。

如果母公司和子公司之間發生逆流交易，也就是子公司向母公司出售某種資產，發生的未實現內部交易損益，應當按照母公司對子公司的分配比例在“歸屬于母公司所有者的凈利潤”和“少數股東損益”之間分配抵銷。

為什么呢？

因為從整個集團看，順流交易，資產是左口袋進右口袋，都是自己的。而逆流交易，子公司實現利潤和費用，利潤的一部分需要分配給少數股東，流到集團外面去了。少數股東該有的這部分損益和權益在被抵消后，應該調整補回來。

借：少數股東權益

貸：少數股東損益

來源：本文整理自“CPA自習室”。

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