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——兼對(duì)前文“并購(gòu)重組中對(duì)賭協(xié)議”和“不喪失權(quán)處置部分股權(quán)”問(wèn)題的回復(fù) 文/準(zhǔn)則觀察員 【申明】：文章僅代表作者個(gè)人觀點(diǎn)，僅供學(xué)習(xí)交流。 【說(shuō)明】：前文《上市公司并購(gòu)重組中對(duì)賭協(xié)議的規(guī)范會(huì)計(jì)處理——基于新金融工具準(zhǔn)則》和《不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資的合并報(bào)表問(wèn)題與商譽(yù)問(wèn)題——對(duì)新合并報(bào)表準(zhǔn)則的補(bǔ)充與完善》兩篇文章發(fā)出后，收到不少讀者留言反饋。對(duì)于部分反饋較多的問(wèn)題，在此文最后部分，進(jìn)行集中回復(fù)說(shuō)明。 一、現(xiàn)行準(zhǔn)則處理原則及其邏輯基礎(chǔ) 現(xiàn)行CAS準(zhǔn)則框架內(nèi)，對(duì)于母公司取得子公司控制權(quán)后，進(jìn)一步購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)問(wèn)題，其在合并報(bào)表層面的處理原則是明確的——購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中屬于權(quán)益性交易。因控制權(quán)未發(fā)生改變，商譽(yù)金額只反映原投資部分，新增持股比例部分在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不確認(rèn)商譽(yù)。 現(xiàn)行準(zhǔn)則將該交易認(rèn)定為權(quán)益性交易的邏輯基礎(chǔ)在《不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資的合并報(bào)表問(wèn)題與商譽(yù)問(wèn)題——對(duì)新合并報(bào)表準(zhǔn)則的補(bǔ)充與完善》一文中已經(jīng)進(jìn)行詳細(xì)解釋說(shuō)明，不再贅述，可參加前文。 二、該問(wèn)題實(shí)務(wù)處理存在的爭(zhēng)議 合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則第47條規(guī)定：母公司購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，因購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。 該準(zhǔn)則對(duì)具體處理原則進(jìn)行了規(guī)定，但是對(duì)于如下問(wèn)題，現(xiàn)行準(zhǔn)則規(guī)范沒(méi)有十分明確，實(shí)務(wù)中處理存在爭(zhēng)議，具體為：第一、在個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表中，對(duì)于收購(gòu)少數(shù)股權(quán)支付的現(xiàn)金，在現(xiàn)金流量表中如何列示；第二、權(quán)益性交易后，合并報(bào)表商譽(yù)金額不得發(fā)生變化，那么新收購(gòu)部分股權(quán)后，后續(xù)商譽(yù)減值如何處理。 三、購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)完整處理規(guī)范——對(duì)爭(zhēng)議問(wèn)題的回應(yīng) （一）個(gè)別報(bào)表層面 母公司購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股東擁有的子公司股權(quán)的，在母公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，其自子公司少數(shù)股東處新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資》的規(guī)定確定其入賬價(jià)值。 （二）合并報(bào)表層面 在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中，子公司的資產(chǎn)、負(fù)債應(yīng)以購(gòu)買(mǎi)日或合并日所確定的凈資產(chǎn)價(jià)值開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的金額反映，因購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)新取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資與按照新增持股比例計(jì)算應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并 財(cái)務(wù)報(bào)表中的資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。 （三）商譽(yù)問(wèn)題 母公司進(jìn)一步增加持有的子公司份額，在初始企業(yè)合并時(shí)這些份額沒(méi)有確認(rèn)出對(duì)應(yīng)的商譽(yù)，進(jìn)一步購(gòu)買(mǎi)子公司的股權(quán)計(jì)算凈資產(chǎn)份額時(shí)不確認(rèn)新商譽(yù)。因此按照合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則第四十七條的規(guī)定計(jì)算少數(shù)股東權(quán)益和調(diào)整權(quán)益科目時(shí)，只是將少數(shù)股東權(quán)益的賬面金額調(diào)減，其與支付對(duì)價(jià)的差額計(jì)入資本公積。 在資產(chǎn)負(fù)債表日進(jìn)行商譽(yù)減值測(cè)試時(shí)，出于減值測(cè)試的目的，應(yīng)對(duì)資產(chǎn)組的賬面值進(jìn)行調(diào)整，使其包括歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽(yù)價(jià)值，即按照商譽(yù)初始確認(rèn)時(shí)的股權(quán)比例進(jìn)行還原。如果出現(xiàn)減值，要分別確認(rèn)歸屬于母公司和歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)減值損失。但是，如果少數(shù)股東權(quán)益對(duì)應(yīng)的商譽(yù)價(jià)值不在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中反映，則歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)減值損失亦不反映，合并財(cái)務(wù)報(bào)表只反映歸屬于母公司的商譽(yù)減值損失。所以，由于進(jìn)一步收購(gòu)子公司少數(shù)股權(quán)時(shí)，少數(shù)股東權(quán)益對(duì)應(yīng)的商譽(yù)價(jià)值在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中沒(méi)有反映，因此合并財(cái)務(wù)報(bào)表中不應(yīng)出現(xiàn)歸屬于少數(shù)股東的商譽(yù)減值損失。 （四）現(xiàn)金流量表問(wèn)題 母公司購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股東權(quán)益的現(xiàn)金流出，在母公司個(gè)別報(bào)表層面應(yīng)作為投資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，在合并財(cái)務(wù)報(bào)表層面，應(yīng)作為籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量，計(jì)入“支付其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”（不喪失控制權(quán)部分處置子公司股權(quán)收到的現(xiàn)金，也應(yīng)作為籌資活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量）。 該項(xiàng)調(diào)整的原因在于，從合并財(cái)務(wù)報(bào)表角度看，該項(xiàng)交易改變了少數(shù)股東權(quán)益比重，影響了企業(yè)資本構(gòu)成，而導(dǎo)致企業(yè)資本規(guī)模或者構(gòu)成發(fā)生變化的，應(yīng)當(dāng)歸屬于籌資活動(dòng)，不能再計(jì)入投資活動(dòng)現(xiàn)金流出。實(shí)務(wù)中，還有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，此類交易為股東之間的權(quán)益性交易，不應(yīng)該影響現(xiàn)金流，但站在企業(yè)集團(tuán)角度，母公司把現(xiàn)金支付給少數(shù)股東，資金真實(shí)流出了企業(yè)集團(tuán)，所以仍然影響了現(xiàn)金流量表，類似于企業(yè)集團(tuán)出資回購(gòu)了部分股份（只是可以類似理解，其實(shí)并非回購(gòu)股份）。 四、購(gòu)買(mǎi)子公司少數(shù)股權(quán)的處理示范 A 公司于 2011年12 月29 日以20000萬(wàn)元取得對(duì) B 公司 70%的股權(quán)，能夠?qū)?B 公司實(shí)施控制，形成非同一控制下的企業(yè)合并。2013 年06月 25 日，A 公司又出資7500 萬(wàn)元自 B 公司的其他股東處取得 B 公司 20%的股權(quán)。同時(shí)， A 公司與 B 公司及 B 公司的少數(shù)股東在相關(guān)交易發(fā)生前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系。 （1）2011年12 月 29 日，A公司在取得 B 公司 70%股權(quán)時(shí)，B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為 25000 萬(wàn)元。 （2）2013年06月25日，B 公司有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值、自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的金額如表所示： B公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為22500萬(wàn)元，其20%部分賬面價(jià)值為4500萬(wàn)元，其公允價(jià)值為5500萬(wàn)元，A公司支付了7500萬(wàn)對(duì)價(jià)，高于對(duì)應(yīng)份額的公允價(jià)值。處理分別如下： 1.確定 A公司個(gè)別報(bào)表中對(duì)B公司70%持股部分的相應(yīng)處理 （1）取得70%股權(quán)的處理 對(duì)于2011年12月29日購(gòu)買(mǎi)70%股權(quán)，為非同一控制下企業(yè)合并的購(gòu)買(mǎi)，A公司取得對(duì)B公司長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本為 20000萬(wàn)元。這部分按照如下方式處理： B公司當(dāng)時(shí)70%股權(quán)公允價(jià)值為17500萬(wàn)元（25000×70%），A公司支付了20000萬(wàn)元，支付價(jià)款超過(guò)公允價(jià)值的部分在A公司個(gè)別報(bào)表不反映商譽(yù)，在合并報(bào)表中反映商譽(yù)。 在A公司個(gè)別報(bào)表中處理如下： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 20000 貸：銀行存款 20000 在A公司合并報(bào)表中處理如下： A公司取得對(duì)B公司70%股權(quán)時(shí)產(chǎn)生的商譽(yù)=20000-25000×70%=2500 借：B公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值 25000 商譽(yù) 2500 貸：少數(shù)股東權(quán)益7500（25000×30%） 長(zhǎng)期股權(quán)投資 20000 （2）取得20%股權(quán)的處理 在A公司個(gè)別報(bào)表中處理如下： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 7500 貸：銀行存款7500 在A公司合并報(bào)表中處理如下： 因購(gòu)買(mǎi)少數(shù)股權(quán)新增加的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本7500萬(wàn)元與按照新取得的股權(quán)比例(20%)計(jì)算確定應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額5500萬(wàn)元之間的差額2000萬(wàn)元，在合并資產(chǎn)負(fù)債表中調(diào)整所有者權(quán)益相關(guān)項(xiàng)目，首先調(diào)整資本公積（資本溢價(jià)或股本溢價(jià)），在資本公積的金額不足沖減的情況下，調(diào)整留存收益。在合并報(bào)表中抵消分錄如下： 借：資本公積2000 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資2000 通過(guò)該筆分錄，在合并報(bào)表層面將A公司收購(gòu)20%股權(quán)部分的價(jià)值調(diào)整為25000×20%，將長(zhǎng)期股權(quán)投資內(nèi)含的商譽(yù)調(diào)整計(jì)入資本公積，體現(xiàn)權(quán)益性交易，后續(xù)合并報(bào)表時(shí)將不會(huì)產(chǎn)生新的商譽(yù)，后續(xù)商譽(yù)減值損失也僅以前期確認(rèn)的商譽(yù)2500萬(wàn)元為限，僅歸屬于母公司股東承擔(dān)。合并報(bào)表層面其他調(diào)整抵消分錄為： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資1750 貸：投資收益等1750 借：B公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值27500 商譽(yù)2500（商譽(yù)金額不變） 貸：少數(shù)股東權(quán)益2750（27500×10%） 長(zhǎng)期股權(quán)投資27250（20000 7500-2000 1750） 在合并現(xiàn)金流量表中，支付7500萬(wàn)元應(yīng)該計(jì)入“支付其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”，調(diào)整分錄如下： 借：投資支付的現(xiàn)金7500 貸：支付其他與籌資活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金7500 ===================================== 附件：對(duì)前期文章中相關(guān)問(wèn)題的集中回復(fù) 一、對(duì)《上市公司并購(gòu)重組中對(duì)賭協(xié)議的規(guī)范會(huì)計(jì)處理——基于新金融工具準(zhǔn)則》一文中相關(guān)問(wèn)題回復(fù) （一）同一控制下企業(yè)合并或有對(duì)價(jià)的會(huì)計(jì)處理相關(guān)問(wèn)題 同一控制下企業(yè)合并涉及或有對(duì)價(jià)的，在初始確認(rèn)時(shí)就需要調(diào)整資本公積，相關(guān)差額不得調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值。原文遺漏了會(huì)計(jì)分錄中的“資本公積”項(xiàng)目，在此一并補(bǔ)全： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 其他應(yīng)收款 資本公積（可能在貸方，不足沖減的，沖減留存收益） 貸：銀行存款 預(yù)計(jì)負(fù)債 該項(xiàng)處理的邏輯在于：同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資入賬價(jià)值，應(yīng)按被收購(gòu)方凈資產(chǎn)在最終控制方合并財(cái)務(wù)報(bào)表中賬面價(jià)值的份額確認(rèn)，包括最終控制方收購(gòu)時(shí)形成的商譽(yù)）。 （二）“1元回購(gòu)股份注銷(xiāo)”會(huì)計(jì)處理示例中長(zhǎng)期股權(quán)投資初始入賬金額問(wèn)題 2014年，甲公司（上市公司）與乙公司全體股東簽署《發(fā)行股份及支付現(xiàn)金購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)協(xié)議》，擬通過(guò)發(fā)行股份及支付現(xiàn)金購(gòu)買(mǎi)乙公司100%股權(quán)。標(biāo)的資產(chǎn)乙公司100%股權(quán)的估值為12.15億元。甲公司向乙公司全體股東發(fā)行9,000萬(wàn)股股份并支付現(xiàn)金金額共計(jì)42,750萬(wàn)元，發(fā)行價(jià)格為8.75元/股。2014年5月，發(fā)行股份及支付現(xiàn)金購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)實(shí)施完畢。該交易構(gòu)成非同一控制下企業(yè)合并。購(gòu)買(mǎi)日，甲公司股價(jià)為8.8元/股。購(gòu)買(mǎi)日，管理層預(yù)期補(bǔ)償股份總數(shù)為1,388萬(wàn)股，由于購(gòu)買(mǎi)日當(dāng)日甲公司股價(jià)為8.8元/股，該或有對(duì)價(jià)于購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值為122,144,000元（1,388萬(wàn)股×8.8元/股）。甲公司在購(gòu)買(mǎi)日進(jìn)行會(huì)計(jì)處理如下： 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1,097,356,000［（42,750 9000×8.8-1388×8.8）×10000］ 交易性金融資產(chǎn)122,144,000 貸：股本90,000,000 資本公積702,000,000（9,000萬(wàn)股×8.8元/股-90,000,000） 銀行存款427,500,000 長(zhǎng)期股權(quán)投資初始入賬金額，為根據(jù)購(gòu)買(mǎi)日股價(jià)8.8元計(jì)算，而非發(fā)行日股價(jià)8.75元計(jì)算。對(duì)該問(wèn)題說(shuō)明下： 在A股市場(chǎng)發(fā)行股份購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)交易中，合并成本的確定存在一定特殊性和爭(zhēng)議。 具體而言，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則層面明確規(guī)定，合并成本為購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日為取得被購(gòu)買(mǎi)方的控制權(quán)而發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值。在確定所發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值時(shí)，對(duì)于購(gòu)買(mǎi)日存在公開(kāi)報(bào)價(jià)的權(quán)益性證券，其公開(kāi)報(bào)價(jià)提供了確定公允價(jià)值的最好依據(jù)，除非在非常特殊的情況下，購(gòu)買(mǎi)方能夠證明權(quán)益性證券在購(gòu)買(mǎi)日的公開(kāi)報(bào)價(jià)不能可靠地代表其公允價(jià)值，并且用其他的證據(jù)和估價(jià)方法能夠更好地計(jì)量公允價(jià)值時(shí)，可以考慮其他證據(jù)和估價(jià)方法。 然而在A股市場(chǎng)的具體實(shí)務(wù)中，上市公司一般按董事會(huì)決議公告日前20個(gè)交易日60個(gè)交易日或120個(gè)交易日的股票交易均價(jià)的90%定價(jià)，作為股份發(fā)行價(jià)格并確定所需發(fā)行股票數(shù)量。而由于發(fā)行股份購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)存在一定審核周期，其定價(jià)時(shí)點(diǎn)和購(gòu)買(mǎi)日時(shí)點(diǎn)存在較長(zhǎng)時(shí)間間隔，在此期間公司股票價(jià)格可能會(huì)由于多種因素出現(xiàn)較大波動(dòng)，造成確定的發(fā)行價(jià)格與購(gòu)買(mǎi)日價(jià)格明顯不同，此時(shí)再根據(jù)購(gòu)買(mǎi)日的價(jià)格計(jì)算合并成本會(huì)出現(xiàn)不合理的結(jié)果。 因此，監(jiān)管機(jī)構(gòu)明確提出，在董事會(huì)就企業(yè)合并事項(xiàng)的決議公告日到購(gòu)買(mǎi)日之間時(shí)間相隔較長(zhǎng)，且在此期間公司股票價(jià)格出現(xiàn)大幅度波動(dòng)的情況下，如果作為合并對(duì)價(jià)發(fā)行的股票同時(shí)附有一定限售期和限售條件的，可以采用適當(dāng)?shù)墓乐导夹g(shù)確定公司發(fā)行股票的價(jià)值，并據(jù)此計(jì)算企業(yè)合并成本。在極特殊的情況下，如果上市公司能夠證明被購(gòu)買(mǎi)方的公允價(jià)值可以以更可靠地確定，亦可以以購(gòu)買(mǎi)日被購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定合并成本。 基于前述原因，在目前A股市場(chǎng)發(fā)行股份購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)交易中，絕大部分合并成本的確定是以被購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)算確定的，即直接采用發(fā)行股份購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)確定的發(fā)行價(jià)格計(jì)算合并成本（該發(fā)價(jià)格和對(duì)應(yīng)的發(fā)行股數(shù)反映了購(gòu)買(mǎi)日被購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)的公允價(jià)值），而并沒(méi)有采用購(gòu)買(mǎi)日股票市價(jià)計(jì)算合并成本。 二、對(duì)《不喪失控制權(quán)情況下處置部分對(duì)子公司投資的合并報(bào)表問(wèn)題與商譽(yù)問(wèn)題——對(duì)新合并報(bào)表準(zhǔn)則的補(bǔ)充與完善》一文中相關(guān)問(wèn)題回復(fù) 文中提及的合并報(bào)表層面處理框架為：在母公司個(gè)別報(bào)表上確認(rèn)的投資收益，屬于處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資相對(duì)應(yīng)享有子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額加商譽(yù)之間的差額的部分，應(yīng)當(dāng)將其調(diào)整資本公積。母公司個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的投資收益其余部分（即處置的比例對(duì)應(yīng)的母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值減內(nèi)含商譽(yù)后，與對(duì)應(yīng)的子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額的差額），應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)整合并報(bào)表層面所有者權(quán)益（留存收益與資本公積）。反饋問(wèn)題集中在，如何理解“母公司個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的投資收益其余部分”的會(huì)計(jì)處理。 （一）對(duì)“母公司個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的投資收益其余部分”會(huì)計(jì)處理方式的詳細(xì)說(shuō)明 母公司個(gè)別報(bào)表中確認(rèn)的投資收益其余部分（即處置的比例對(duì)應(yīng)的母公司長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值減內(nèi)含商譽(yù)后，與對(duì)應(yīng)的子公司自購(gòu)買(mǎi)日或合并日開(kāi)始持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)份額的差額），應(yīng)當(dāng)調(diào)整合并報(bào)表所有者權(quán)益項(xiàng)目或當(dāng)期投資收益項(xiàng)目明細(xì)。具體而言，如子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)系由于原取得投資時(shí)至處置投資當(dāng)期期初子公司凈損益變動(dòng)引起，則將個(gè)別報(bào)表確認(rèn)的投資收益調(diào)整計(jì)入留存收益（該處理調(diào)整了個(gè)別報(bào)表層面相關(guān)投資收益的歸屬期間）；如子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)系由于子公司其他權(quán)益變動(dòng)引起（如其他綜合收益變動(dòng)），則將個(gè)別報(bào)表確認(rèn)的投資收益調(diào)整計(jì)入對(duì)應(yīng)所有者權(quán)益項(xiàng)目。如子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)系由于處置投資當(dāng)期期初至處置日子公司凈損益變動(dòng)引起，將處置形成的“投資收益——處置損益”按模擬權(quán)益法合并財(cái)務(wù)報(bào)表要求，調(diào)整進(jìn)入“投資收益——模擬權(quán)益法調(diào)整收益”（該調(diào)整對(duì)投資收益一級(jí)科目而言，實(shí)質(zhì)無(wú)影響）。 （二）復(fù)雜案例分析——期中處置部分股權(quán)不喪失控制權(quán)情形 原文為了簡(jiǎn)化問(wèn)題，便于理解，將處置時(shí)點(diǎn)設(shè)定在期初（1月1日），沒(méi)有將期中處置情形中遇到的問(wèn)題進(jìn)行闡述，在此補(bǔ)充案例分析如下： 假設(shè)A公司2013年1月1日支付100萬(wàn)元購(gòu)買(mǎi)取得B公司100%股權(quán)。B公司在購(gòu)買(mǎi)日可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為90萬(wàn)元，存在商譽(yù)10萬(wàn)元。2013年12月31日，B公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為120萬(wàn)元（假設(shè)凈資產(chǎn)增加全部來(lái)源于子公司凈利潤(rùn)增加導(dǎo)致的留存收益增加），2014年6月30日，B公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為130萬(wàn)元（上半年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)10萬(wàn)元）。A公司2014年7月1日處置其持有的長(zhǎng)期股權(quán)投資10%的份額，假設(shè)處置價(jià)款為17萬(wàn)元，則母公司個(gè)別報(bào)表確認(rèn)投資收益為7萬(wàn)元（為簡(jiǎn)化問(wèn)題處理與理解，假設(shè)不計(jì)提盈余公積）。此外，B公司下半年也實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)10萬(wàn)元。具體會(huì)計(jì)處理過(guò)程如下： 第一步，母公司個(gè)別報(bào)表確認(rèn)投資收益為7萬(wàn)元： 借：銀行存款 17 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資10 投資收益——處置收益7 第二步，編制合并報(bào)表時(shí)，按照合并報(bào)表模擬權(quán)益法，調(diào)整A公司核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資： ①借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 27（90%*30） 貸：年初未分配利潤(rùn) 27 借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 18（90%*20） 貸：投資收益 18 對(duì)于處置價(jià)款與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)應(yīng)的子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值之間 商譽(yù)差額調(diào)整資本公積17—（130*10% 10*10%）： ②借：投資收益——處置收益3 貸：資本公積 3 對(duì)于處置日處置長(zhǎng)期股權(quán)投資對(duì)應(yīng)的子公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值與處置長(zhǎng)期股權(quán)投資在母公司個(gè)別報(bào)表上賬面價(jià)值—商譽(yù)的差額（130*10%—（100*10%—10*10%），調(diào)整所有者權(quán)益： ③借：投資收益——處置收益 4 貸：未分配利潤(rùn)——期初 3 投資收益————模擬權(quán)益法調(diào)整收益1 ④借：實(shí)收資本——年末 90 未分配利潤(rùn)——年末 50 商譽(yù)10（保持不變） 貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資135（=150*90%） 少數(shù)股東權(quán)益15（=150*10%） ⑤借：年初未分配利潤(rùn)30 投資收益 19 少數(shù)股東損益 1 貸：年末未分配利潤(rùn) 50 第三步，商譽(yù)減值問(wèn)題，如前所述，不贅述。 處理后，結(jié)果驗(yàn)證如下： 合并報(bào)表層面投資收益=7 18-3-4 1-19=0 合并報(bào)表層面商譽(yù)=135 15-（90 50）=10，體現(xiàn)權(quán)益性交易，不影響損益，不影響商譽(yù)的處理原則。 |
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