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（一）概念 1.債務重組，是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。 注：新會計準則不要求債務重組發生在 “債務人發生財務困難”、債權人“作出讓步” 的背景下。 2.當事各方：債務人、債權人。 3.主導方：債務人。 4.重組日：以債務重組合同（協議）或法院裁定書生效日為重組日。 （二）一般性稅務處理 1.以非貨幣資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務，確認相關資產的所得或損失。 2.發生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業務，確認有關債務清償所得或損失。 注：新會計準則不再區分債務重組利得、損失和資產處置損益，合并作為債務重組相關損益。 3.債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。 4.債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。 （三）特殊性稅務處理 1.需同時符合的條件 （1）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。 （2）企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。 （3）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。 注：原主要股東，是指原持有轉讓企業或被收購企業20%以上股權的股東。“企業重組后的連續12個月內”，是指自重組日起計算的連續12個月內。 2.交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理： （1）企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。 （2）企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業的其他相關所得稅事項保持不變。 （一）非貨幣性資產抵債 假設甲公司欠乙公司200萬元，以帳面價值100萬，公允價值175萬的股權償還。 1.債務人甲公司會計處理 借：應付賬款 200 貸：長期股權投資 100 假設25萬占年度應納稅所得額50%以上，可以分5年計入應納稅所得額，每年計入5萬。 2.債權人乙公司會計處理 借：長期股權投資 175 投資收益 25 貸：應收帳款 200 非債轉股，乙公司可以確認債務清償損失25萬。 3.注意 （1）支付對價必須是股權，如果是如存貨、固定資產等非股權，不能享受特殊性重組，不能遞延； （2）債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，才可以遞延納稅。 （3）只能將債務重組利得（本例中25萬）遞延，資產轉讓所得（75萬）不能遞延。 （二）債轉股 假設甲公司欠乙公司280萬元，以本公司100萬股普通股抵償債務，股票市價2元/股，每股面值為1元，假設符合特殊性稅務處理條件。 1.債務人甲公司會計處理 借：應付賬款 280 貸：股本 100 資本公積——股本溢價100 其他收益——債務重組收益 80 債轉股，不確認債務清償所得，本題中應調減應納稅所得額80萬，屬永久性差異。 2.債權人乙公司會計處理 借：長期股權投資 200 投資收益 80 貸：應收賬款 280 股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎280萬確定，不確認債務清償損失，申報時納稅調增80萬，帳面價值200萬小于計稅基礎280萬，屬遞延所得稅資產。 年末所得稅會計處理： 借：遞延所得稅資產 80*25%=20 貸：所得稅費用——遞延 20 3.注意 （1）對債權人乙公司是時間性差異，假設股權將來300萬出售，按帳面價值200萬，處置所得100萬；按計稅基礎280，處置所得20萬，債權人重組損失遞延了。 （2）對債務人甲公司是真正的免稅，不是遞延納稅，債務人債務清償所得永久性免稅。 （3）債轉股必須是以自己的股權抵債。 安康公司于2014年8月31日銷售一批醫療設備給益民股份有限公司（以下簡稱益民公司），銷售價款總額（含增值稅）為3510萬元。雙方約定貨款三個月后支付。三個月后益民公司因資金周轉發生困難無法按期償還欠款。2014年12月10日，益民公司與安康公司商定進行債務重組，相關資料如下： 1.由益民公司支付安康公司銀行存款160萬元。 2.以益民公司自產的一批產品抵償800萬元債務，該批產品的賬面價值為500萬元，公允價值為600萬元，增值稅額為102萬元。 3.以益民公司500萬股普通股抵償剩余債務，股票市價為3.5元/股，每股面值為1元。 4.益民公司于2014年12月31日辦理了有關增資批準手續，并向安康公司出具了出資證明。 1.安康公司與益民公司的債務重組事項，說明該事項在稅務上如要適用特殊性稅務處理，需要滿足哪些條件。 2.假設重組符合稅法上特殊性稅務處理的條件。此時，應如何進行企業所得稅處理。 參考資料：長沙稅院陳丹朵老師、周蘭翔老師授課。 |
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