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企業合并、股權購買、資產購買等過程中涉及的業績補償、或有對價等，是近年來市場較為常見的交易安排。在現行國際國內準則下，對此類交易安排的會計處理可能存在不同模式，針對部分特殊交易還可能尚未形成統一的會計處理規定。本專題研究基于現行國際國內準則及相關規定，對不同交易中涉及的或有對價處理進行了分析歸納，并以實務中常見典型案例說明相關會計處理。
本文摘自天職國際質監與技術支持部編寫的《熱點、難點會計問題專題研究（2021）》，企業合并相關或有對價專題研究，共分六篇，本文是第四篇。 證監會會計部每年均對上市公司年報披露信息進行分析，發現上市公司執行企業會計準則存在的普遍問題，并形成“上市公司年報會計監管報告”（以下簡稱會計監管報告），該報告對會計準則實務應用具有較高的參考價值，對上市公司會計信息質量具有較好的提升作用。我們選取了證監會會計部2010年至2020年發布的會計監管報告，統計了各年監管報告中有關上市公司企業合并、股權投資相關或有對價會計處理存在的問題，具體如下表所示： 
根據上表統計，在2010年至2020年的11年之間，證監會會計部會計監管報告共有8年涉及企業合并、股權投資或有對價會計處理問題，僅有2010年、2011年和2013年未涉及該問題。可見，企業合并、股權投資相關或有對價會計處理是證監會會計監管關注的重點問題之一，也是上市公司執行企業會計準則中的難點問題之一。根據上表統計，2010年至2020年期間，會計監管報告共提示企業合并、股權投資或有對價相關問題共計15項，細分問題共計20項。其中，主要問題分布在以下幾個方面：在上表統計的細分問題中，出現次數最多的問題是上市公司未將或有對價作為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產（FVTPL），在購買日和業績承諾期未反映其公允價值變動。該問題出現共計8次，占20項問題的40%。該問題實質是上市公司對企業合并、股權投資相關或有對價的基本處理原則執行不當。近幾年的上市公司年報中，均有一定數量的上市公司對企業合并、股權投資相關或有對價采用了錯誤的會計處理，如仍然按照較為簡化的“或有事項模式”處理，將或有對價仍然視同或有資產或負債，未作為金融資產，承諾期間未反映其公允價值變動，僅在相關補償金額確定或已收到時，才將應收或已收的補償款一次性確認為“營業外收入”等。經過多年來會計監管報告對該問題的提示，資本市場相關監管措施也在不斷加強，實務中越來越多認識到此類或有對價的正確處理模式，可以預見，仍然采用原有錯誤處理模式的企業，其面臨的監管風險將越來越高。（2）以自身權益工具結算或有對價的公允價值計量不當在2017年、2018年的會計監管報告中，均提示以股份結算的業績補償，其業績承諾期間公允價值應以當期股票市價確定，不能以協議約定股價確定。該問題實質是對以自身權益工具結算或有對價的公允價值計量不當。如前述證監會業績補償計算相關規定，以股份結算的業績補償，其補償股份數量一般基于購買日合同約定的股份發行價格。實務中，有上市公司在業績承諾期間確定或有對價公允價值時，錯誤的以應補償股份數量乘以購買日合同約定的股份發行價格。該計算方法未反映業績承諾期間各資產負債表日，以股份結算的或有對價的當前市場價值。正確的計算方法應為，以實際業績與承諾業績的差額，除以購買日合同約定的股份發行價格，確定應補償股份數量；然后以計算所得的應補償股份數量乘以資產負債表日股份市價，并考慮剩余承諾期的預期業績達標情況，以及補償方的信用風險、貨幣時間價值等因素，合理確定或有對價公允價值。（3）以自身權益工具結算或有對價公允價值的后續計量近年來討論了多次，實務中可能仍然存在爭議的問題是，以自身權益工具結算的或有對價，在應補償股份數量確定后，但尚未實際結算（包括辦理股權變更、注銷手續等）前，是否仍然應按相關股票市價反映其公允價值變動。目前，證監會會計部已通過《監管適用規則——會計類1號》及《上市公司執行企業會計準則案例解析（2020）》明確了該問題，具體參見后述相關案例分析。
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